Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 22 Aufzeichnungspflichten / 5.5 Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für unentgeltliche Wertabgaben nach § 22 Abs. 2 Nr. 3 UStG

5.5.1 Aufzeichnungsgrundsätze

Rz. 164

Die Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für unentgeltliche Wertabgaben muss nach § 63 Abs. 2 UStDV bis zum Schluss des jeweiligen Voranmeldungszeitraums ausgeführt sein.

Rz. 165

Dabei muss die Bemessungsgrundlage jedes Umsatzes grundsätzlich einzeln erfasst werden. Dieser Grundsatz erfährt bedeutsame Ausnahmen:

aa)

Unternehmer des Lebensmitteleinzelhandels und ähnlicher Gewerbezweige (z. B. Bäckereien, Fleischereien, Konditoreien, Gast- und Speisewirtschaften) können als Bemessungsgrundlage für die Entnahme der unternehmenstypischen Waren 1/12 (bei monatlicher Voranmeldung) bzw. 1/4 (bei vierteljährlicher Voranmeldung) der von der Finanzverwaltung in der Richtsatzsammlung festgesetzten Pauschbeträge ansetzen. Eine Aufzeichnung der einzelnen Entnahmen ist in diesen Fällen nicht erforderlich.[1] Anstelle der Pauschalwerte kann der Unternehmer lückenlose Einzelaufzeichnungen führen, z. B. wenn in seinem Einzelfall die Pauschalwerte zu nicht zutreffenden Ergebnissen führen. Die teilweise Inanspruchnahme der Pauschbeträge und die teilweise Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls ist nicht zulässig. Dies entzieht nach Auffassung der Finanzgerichte Mecklenburg-Vorpommern[2] und München[3] der Pauschalierung insgesamt die Grundlage und führt zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen, die gegen § 162 Abs. 1 S. 2 AO verstoßen würden. Bei fehlenden Aufzeichnungen sind somit die Pauschbeträge insgesamt anzuwenden, individuelle Besonderheiten kommen nicht zum Tragen.

bb)

Die Bemessungsgrundlage für den durch die Nutzung eines betrieblichen Kfz für private Zwecke entstandenen Umsatz (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) kann von den Unternehmern geschätzt werden. Zulässig sind[4] die sog. 1 %-Methode, die sich aus § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG ergibt, und bei der monatlich 1 % des Bruttolistenpreises angesetzt wird oder die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils durch ein laufend geführtes Fahrtenbuch oder sachgerechte Schätzung.

[1] Für 2020 vgl. BMF v. 27.8.2020, IV A 4 – S 1547/19/10001 :001, FMNR3ff000020, BStBl I 2020, 867.

[2] FG Mecklenburg-Vorpommern v. 17.3.2010, 3 K 108/06, Haufe-Index 2544459.

[3] FG München v. 21.7.2017, 2 K 781/16, Haufe-Index 11929601.

[4] Abschn. 15.23 UStAE.

5.5.2 Trennung der Bemessungsgrundlagen

Rz. 166

Da auch unentgeltliche Wertabgaben steuerfrei sein können und unterschiedliche Steuersätze möglich sind, ist nach § 22 Abs. 2 Nr. 3 S. 2 UStG in den Aufzeichnungen eine Trennung der Bemessungsgrundlagen vorzunehmen.

Rz. 167

Ist dem Unternehmer wegen der Art und des Umfangs seines Geschäfts eine Trennung der Bemessungsgrundlagen nicht zuzumuten, kann das FA gem. § 63 Abs. 3 S. 1 u. 2 UStDV auf Antrag Erleichterungen gewähren. Auch soweit der Unternehmer zur Feststellung der Bemessungsgrundlagen für unentgeltliche Wertabgaben zulässigerweise Pauschbeträge verwendet, durch die z. B. die Entnahme sowohl begünstigter als auch nichtbegünstigter Waren für den Privathaushalt bemessen wird und die nicht bereits von der Finanzverwaltung in einen steuerbegünstigten und einen dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Teil zerlegt worden sind, muss er eine Aufgliederung nach Steuersätzen vornehmen. Wenn der Unternehmer eines der in Abschn. 22.6 UStAE zugelassenen vereinfachten Verfahren zur Trennung der Entgelte anwendet (Rz. 102), kann er die Pauschbeträge der Summe der Bruttoerlöse hinzurechnen und anhand der Differenz- oder Verhältnisrechnung aufteilen.

5.5.3 Aufzeichnung innerhalb der Buchführung

Rz. 168

Die Bemessungsgrundlagen für unentgeltliche Wertabgaben richten sich weitgehend nach den einkommensteuerrechtlich für die Privatentnahme anzusetzenden Werten. Die nach Umsatzsteuerrecht erforderliche Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen kann daher i. d. R. mit der für Ertragsteuerzwecke vorzunehmenden Buchung verbunden werden. Dabei wird in den meisten Fällen die Führung zweier Privatkonten notwendig werden. Auf dem einen sind die auch der USt zu unterwerfenden Umsätze (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG) und auf dem anderen die nicht der USt unterliegenden Vorgänge^[1] zu erfassen. Stimmen die ertrag- und die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage nicht überein, sind aus umsatzsteuerrechtlichen Gründen besondere Aufzeichnungen erforderlich. Soweit dies wegen der Häufigkeit solcher Buchungen erforderlich werden sollte, kann es zweckmäßig sein, für derartige Geschäftsvorfälle – neben den üblichen Privatkonten – gesonderte Konten für Ertrag- und Umsatzsteuerzwecke einzurichten.

Rz. 169

Die Aufwendungen i. S. d. § 4 Abs. 5 EStG sind nach § 4 Abs. 7 EStG zum großen Teil einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Für derartige Aufwendungen gilt gem. § 15 Abs. 1a UStG ein Vorsteuerabzugsverbot. Zusätzliche umsatzsteuerliche Aufzeichnungspflichten bestehen insoweit nicht.

Rz. 170

Die auf unentgeltliche Wertabgaben entfallende USt ist nach § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG eine nicht abzugsfähige Ausgabe. Das ertragsteuerrechtliche Abzugsverbot hat im Wesentlichen bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG Bedeutung, da die vom Unternehmer entrichtete USt bei dieser...