Rz. 25
§ 18a UStG stellt schon für sich allein gesehen eine Gesetzesvorschrift von beachtlichem Umfang dar; seit der Fassung zum 1.7.2010 beinhaltet die Vorschrift zwölf z. T. sehr lange Absätze; die Druckfassung umfasst daher einige Seiten. Berücksichtigt man zusätzlich, dass auch die Art. 262 bis 272 MwStSystRL, die Abschn. 18a.1 bis 18a.5 UStAE zu beachten sind, dann handelt es sich um eine umfassende und komplizierte Regelung einer Erklärungspflicht. Die wesentlichen Hinweise zu ihrer Anwendung in der Praxis lassen sich dabei am anschaulichsten dem UStAE und insb. der online verfügbaren Anweisungen zur Abgabe der ZM[1] entnehmen. Im Folgenden soll wegen des Umfangs der Rechtsquellen zunächst ein Überblick der Regelung gewährt werden.[2]
Rz. 26
§ 18a UStG sieht eine besondere Meldepflicht des Unternehmers bei der Ausführung innergemeinschaftlicher Leistungen und bestimmter grenzüberschreitender sonstiger Leistungen gegenüber der Finanzbehörde – und zwar dem BZSt – vor.[3] Dabei gilt als Grundregel, dass jeder Unternehmer, der eine Leistung an einen anderen Unternehmer oder an eine juristische Person in einem anderen EU-Mitgliedstaat ausführt, diese Umsätze in einer ZM anzugeben hat. Diese Verpflichtung besteht seit dem 1.1.2010 nicht nur bei der Ausführung von Lieferungen, sondern auch bei bestimmten sonstigen Leistungen.[4] Bei der ZM handelt es sich demnach – neben den Erklärungspflichten des § 18 UStG – um eine zusätzliche gesetzliche Erklärungspflicht im umsatzsteuerlichen Besteuerungsverfahren bei Ausführung bestimmter grenzüberschreitender Leistungen. Die ZM ist dabei von ihrer Rechtsnatur her keine Steuererklärung, sondern eine eigenständige gesetzliche Verpflichtung[5], für die allerdings ergänzend die für Steuererklärungen geltenden Vorschriften der Abgabenordnung anwendbar sind (§ 18 Abs. 11 UStG). Zur Erfüllung dieser Erklärungspflicht hat der leistende Unternehmer seine innergemeinschaftlichen Lieferungen grundsätzlich monatlich und seine sonstigen Leistungen quartalsweise in seiner ZM anzugeben.
Rz. 26a
Ausnahmen von der Erklärungspflicht können nicht gestattet werden und die Verpflichtung zur Abgabe einer ZM gilt beim Vorliegen der Voraussetzungen durchweg. So kann ein Unternehmer die Abgabe der Angaben nicht etwa aus Gründen der "Geheimhaltung" verweigern, sie können auch nicht unter Berufung auf die anwaltliche Schweigepflicht zurückgehalten werden.[6] Nach Auffassung des BFH steht die anwaltliche Verschwiegenheitspflicht der Meldepflicht nicht entgegen, weil der Leistungsempfänger durch die Angabe seiner USt-IdNr. (stillschweigend) in die Weitergabe seiner Daten eingewilligt habe. M.E. kann man über diese "Einwilligung" aber durchaus streiten, denn dem Leistungsempfänger bleibt wohl keine andere Wahl, wenn er die Leistung ohne deutsche USt erhalten will. Auch im Übrigen ist der Einwand der Kläger des vorgenannten Verfahrens nicht abwegig, denn anhand der Angaben in der ZM ist jedenfalls genau abzulesen, wie hoch der Vergütungsanspruch gegenüber einem bestimmten Auftraggeber ist.[7] Andererseits unterliegen diese Angaben – genauso wie alle anderen Angaben – dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) und in Steuererklärungen und gerade im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung oder auch bei einer Umsatzsteuer-Nachschau werden noch viel detailliertere Sachverhalte bekannt. Insoweit ist der Entscheidung des BFH im Ergebnis zuzustimmen und sie dürfte auch für andere Berufsgeheimnisträger (wie z. B. Notare) gelten.[8]
Rz. 27
Mit der Änderung des Art. 138 MwStSystRL mWz 1.1.2020 (Rz. 14) ist die praktische Bedeutung der ZM jedenfalls für innergemeinschaftliche Lieferungen erheblich gewachsen (Rz. 22f.), denn die Abgabe einer ordnungsgemäßen ZM ist aufgrund unionsrechtlicher Vorgaben gem. § 4 Nr. 1b UStG seit dem 1.1.2020 eine materielle Voraussetzung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen, ohne dass dies aus der Vorschrift des § 18a UStG selbst erkennbar ist.[9] Das Vorliegen einer eingereichten ZM wird also für jede innergemeinschaftliche Lieferung eines Unternehmers zum Tatbestandsmerkmal dieser Lieferung, die Abgabe der ZM ist deshalb unerlässlich geworden. Zu beachten ist, dass diese neue Rechtswirkung nur für innergemeinschaftliche Lieferungen und nicht für sonstige Leistungen zur Anwendung kommt, denn für diese gilt § 4 Nr. 1b UStG nicht. Ganz unproblematisch erscheint mir diese neue Regelung allerdings nicht, insbesondere weil sie zu einer Art der "schwebenden Wirksamkeit" der Steuerfreiheit solcher Lieferungen führen kann, denn je nach anzuwendendem Meldezeitraum erfolgt die Abgabe einer ZM mitunter erst Monate nach Durchführung einer meldepflichtigen Lieferung. Erst nach Abgabe der Meldung steht aber fest, ob der Unternehmer die betreffende Lieferung richtig gemeldet hat und demnach kann erst dann abschließend beurteilt werden, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen. Hinzuweisen ist noch darauf, dass der gleichfalls mWv 1.1.2020 in das UStG neu eingefügte § 6b UStG eine äh...
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