Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 2.6 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 15a Abs. 6 UStG)

Rz. 65

Nach § 15a Abs. 6 UStG i. d. ab 1.1.2005 geltenden Fassung sind die Abs. 1 bis 5 auf Vorsteuerbeträge, die auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen, sinngemäß anzuwenden. Die Vorschrift setzt Art. 20 der 6. EG-Richtlinie (jetzt Art. 184ff. MwStSystRL) um. Eine vergleichbare Bestimmung war bereits in § 15a Abs. 3 UStG i. d. bis 31.12.2004 geltenden Fassung enthalten; dort wurde jedoch nur auf die Abs. 1 und 2 verwiesen. Durch die Einbeziehung von Wirtschaftsgütern, die nur einmalig zur Erzielung von Umsätzen verwendet werden (§ 15a Abs. 2), von Gegenständen, die unter Aufgabe ihrer körperlichen und wirtschaftlichen Eigenart in einen anderen Gegenstand eingehen (§ 15a Abs. 3), und von sonstigen Leistungen (§ 15a Abs. 4) in die Berichtigung des Vorsteuerabzugs wurde die Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf diese Leistungsbezüge ausgeweitet.

Rz. 66

Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die an einem Wirtschaftsgut anfallen, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, gilt ein gesonderter Berichtigungszeitraum (§ 15a Abs. 6 UStG). Die Berichtigung ist gesondert nach den dafür vorliegenden Verwendungsverhältnissen und dem dafür geltenden Berichtigungszeitraum durchzuführen (vgl. dazu das Beispiel in Rz. 181). Der Berichtigungszeitraum beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das in seiner Form geänderte Wirtschaftsgut erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Die Dauer bestimmt sich nach § 15a Abs. 1 UStG und beträgt fünf bzw. zehn Jahre. Der Berichtigungszeitraum endet nicht automatisch mit der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.^[1] Dies würde nämlich in den Fällen, in denen das Wirtschaftsgut auch nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer im Unternehmen genutzt wird, zu unzutreffenden Ergebnissen führen.^[2] Der Berichtigungszeitraum endet jedoch spätestens, wenn das Wirtschaftsgut, für das die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angefallen sind, wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden kann (§ 15a Abs. 5 S. 2 UStG; Abschn. 15a.8 Abs. 1 UStAE).

Praxis-Beispiel

Beispiel (aus § 15a.8 Abs. 1 UStAE): Ein am 1.7.01 erstmalig verwendetes bewegliches Wirtschaftsgut hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 4 Jahren. Am 31.1.03 fallen nachträgliche Herstellungskosten an, durch die aber die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts nicht verlängert wird.

Der Berichtigungszeitraum für das Wirtschaftsgut selbst beträgt 4 Jahre, endet also am 30.6.05. Für die nachträglichen Herstellungskosten beginnt der Berichtigungszeitraum erst am 1.2.03. Er endet am 31.1.08 und dauert somit unabhängig von der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts 5 Jahre.

Rz. 67

Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die für ein Wirtschaftsgut anfallen, das nur einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird.^[3]

Rz. 68

Führen eingebaute Bestandteile gleichzeitig zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so kommt eine Vorsteuerberichtigung sowohl nach Abs. 3 als auch nach Abs. 6 in Betracht. Das Konkurrenzverhältnis ist m. E. i. S.d. Vorrangs von Abs. 6 zu lösen (Rz. 40).

Rz. 69

Der Begriff der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist dem Ertragsteuerrecht entnommen, sodass die dortigen Kriterien gelten.^[4] Ist einkommensteuerrechtlich Erhaltungsaufwand anzunehmen, so findet § 15a Abs. 3 UStG Anwendung.^[5]

Rz. 70

Infolge der Übernahme der einkommensteuerrechtlichen Kriterien müssen auch anschaffungsnahe Herstellungskosten i. S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gerechnet werden, sodass § 15a UStG hierauf Anwendung findet.^[6]

Rz. 71

Nach R 21.1 Abs. 2 S. 2 EStR kann Aufwand, der begrifflich nachträglichen Herstellungsaufwand darstellt, auf Antrag als Erhaltungsaufwand behandelt werden, wenn der Rechnungsbetrag ohne USt nicht mehr als 4.000 EUR beträgt. M.E. wirkt sich dieser Antrag auch auf § 15a UStG aus, sodass eine Vorsteuerberichtigung nach Abs. 3 in Betracht kommt (vgl. Rz. 69).

[1] So aber noch Abschn. 216 Abs. 2 UStR 2005.

[2] Huschens, INF 2006, 64/68.

[3] Abschn. 15a.8 Abs. 2 i. V. m. Abschn. 15a.5 UStAE.

[4] Abschn. 15a.1 Abs. 2 Nr. 6 S. 1 UStAE.

[5] Abschn. 15a.1 Abs. 2 Nr. 6 S. 3 UStAE; anders noch Abschn. 214 Abs. 3 UStR 2005.

[6] So auch für den früheren sog. anschaffungsnahen Aufwand Wenzel, in Rau/Dürrwächter, § 15a UStG Rz. 39.