Rz. 128
Es kommt oft vor, dass verschiedene Waren zu einem einheitlichen Gesamtpreis geliefert werden, ohne dass nach außen kenntlich gemacht wird, wie sich das Entgelt auf die einzelnen Gegenstände verteilt, z. B. Warenlager, Präsentkörbe, Spielzeug mit Süßwaren, Schokolade mit Kriminalromanen, Tee mit Teetasse im Geschenkbeutel, Süßwaren in Porzellangegenständen, Kakao in Keramikbechern, Speisesenf in Bierhenkelgläsern, Bücher und Zeitschriften mit CD, CD-ROM, DVD, USB-Sticks, Spielzeug oder Sammelartikeln, Bibliothek, Briefmarkensammlungen oder Fische mit Aquarium. Nach dem Unionsrecht ist es den EU-Mitgliedstaaten erlaubt, auf einheitliche Lieferungen unterschiedliche Steuersätze anzuwenden, wenn ein Liefergegenstand einerseits Komponenten enthält, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen und andererseits Komponenten enthält, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.[1]
In seiner späteren Rechtsprechung geht der EuGH jedoch davon aus, dass auf einheitliche Leistungen nur ein einheitlicher Steuersatz angewendet werden darf (Rz. 111).
Rz. 129
Zolltarifrechtlich ist zwischen "Waren aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen" (Allgemeine Vorschrift – AV – 3b 1. Alternative) und "Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf" (AV 3b 2. Alternative) zu unterscheiden (Rz. 79).
Rz. 130
Als "Waren aus verschiedenen Stoffen oder Bestandteilen" i. S. d. AV 3b 1. Alternative gelten Waren, die praktisch zu einem untrennbaren Ganzen verbunden sind. Dies ist z. B. bei hohlen Schokoladeneiern der Fall, die eine Kunststoffkapsel mit Kleinspielzeug enthalten. Die Einreihung in den Zolltarif richtet sich in diesem Fall nach dem Bestandteil der Schokolade. Die Umsätze der so einzureihenden Erzeugnisse unterliegen damit einem einheitlichen Steuersatz, im vorstehenden Beispielsfall insgesamt dem ermäßigten Steuersatz.[2]
Rz. 131
"Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf" i. S. d. AV 3b 2. Alternative sind dagegen solche Zusammenstellungen, die
- aus mindestens zwei verschiedenen Waren bestehen, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kommen,
- aus Waren bestehen, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sind und
- so aufgemacht sind, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eignen (z. B. in Schachteln, Kästchen, Klarsichtpackungen oder auf Unterlagen).
Rz. 132
Derartige Waren werden ebenfalls nach ihrem charakterbestimmenden Bestandteil in den Zolltarif eingereiht.[3] Falls dieser charakterbestimmende Bestandteil ein Gegenstand der Anlage 2 des UStG ist, ist auf die gesamte Zusammenstellung der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Dagegen unterliegt die gesamte Zusammenstellung dem allgemeinen Steuersatz, wenn der charakterbestimmende Bestandteil nicht in der Anlage 2 des UStG aufgeführt ist.
Rz. 133
Als Beispiel einer Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf hat die Verwaltung[4] eine Spaghettimahlzeit mit einem Beutel geriebenem Käse und einer Dose Tomatensoße aufgeführt. Danach handelt es sich um eine Warenzusammenstellung (allerdings aus Waren, die alle dem ermäßigten Steuersatz unterliegen), in der die ungekochten Spaghetti als charakterbestimmender Bestandteil anzusehen sind. Weil ungekochte Spaghetti unter Nr. 31 der Anlage 2 des UStG fallen, ist damit der ermäßigte Steuersatz auf die gesamte Spaghettimahlzeit anzuwenden. Die aktuelle Verwaltungsanweisung zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die in der Anlage 2 des UStG bezeichneten Gegenstände[5] enthält in ihrem Teil A (Allgemeine Voraussetzungen der Steuerermäßigung) kein Beispiel für eine "Warenzusammenstellung in Aufmachung für den Einzelverkauf". Im BMF v. 5.8.2004[6] findet sich allerdings der Hinweis, dass es sich bei Warensortimenten bestehend aus Lebensmitteln (insbesondere Süßigkeiten) und sog. "Non-Food-Artikeln" (insbesondere Spielzeug) nicht um "Warenzusammenstellungen in Aufmachungen für den Einzelverkauf" i. S. d. AV 3b handelt, da diese Zusammenstellungen nicht zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt werden.
Rz. 134
Warenzusammenstellungen, die die Voraussetzungen der vorstehenden Rz. 130-133 nicht erfüllen (z. B. weil kein charakterbestimmender Bestandteil vorhanden ist), sind grundsätzlich getrennt einzureihen. Lediglich für den Fall, dass die einzelnen selbstständigen Gegenstände einer solchen Warenzusammenstellung unter bestimmten Merkmalen oder wegen ihrer gemeinsamen Bestimmung zu einem einheitlichen Ganzen vereinigt sind, das wirtschaftlich als ein anderes Verkehrsgut anzusehen ist als die Summe der einzelnen Sachen, ist umsatzsteuerlich die sich einheitlich als Sachgesamtheit darstellende Warenzusammenstellung Lieferungsgegenstand.[7] Liegen die Voraussetzungen einer solchen Sachgesamtheit nicht vor, so bleiben die einzelnen Gegenstände der Warenzusammenstellung jeweils auch umsatzsteuerlich selbststän...
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