Leitsatz
1. Die einer Personengesellschaft entstandenen Schuldzinsen für ein Darlehen des Gesellschafters sind im Rahmen der Hinzurechnung gem. § 4 Abs. 4a EStG nicht zu berücksichtigen, soweit sie zugleich als Sondervergütung behandelt worden sind.
2. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter, der der Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, an dieser nicht unmittelbar, sondern mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.
3. Die Sondervergütungen, die ein mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligter Gesellschafter von der Untergesellschaft erhält, werden bei der Gewinnermittlung der Untergesellschaft erfasst.
Normenkette
§ 4 Abs. 4a, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsätze 1 und 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2, § 15a Abs. 4 EStG
Sachverhalt
Klägerin ist eine konzernangehörige GmbH & Co. KG, deren Kommanditanteile mittelbar über mehrere Personengesellschaften allein von der Konzernmutter, einer AG, gehalten wurden. Die unmittelbar beteiligte einzige Kommanditistin entnahm die jeweiligen handelsbilanziell ermittelten Gewinne vollständig.
Die Klägerin nahm am Cash-Pool-System des Konzerns teil. Dieses war so gestaltet, dass eine Dienstleistungs-Personengesellschaft am Ende jedes Tages die Konten der konzernangehörigen Gesellschaften dadurch auf Null stellte, dass Positivsalden auf ein Konto der Mutter-AG bei deren Hausbank umgebucht und Negativsalden von diesem Konto aufgefüllt wurden. Kontoauffüllungen wurden als Darlehen der Mutter-AG an die betreffende Konzerngesellschaft behandelt, für das Zinsen an die Muttergesellschaft gezahlt wurden.
Das FA ging davon aus, dass die Auszahlung der Handelsbilanzgewinne an die Kommanditistin Entnahmen darstellten. Im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG handelte es sich um Überentnahmen, weshalb das FA die als Betriebsausgabe erfassten und sämtlich an die Mutter-AG geleisteten Zinsen nach Maßgabe des § 4 Abs. 4a EStG dem Gewinn hinzurechnete.
Die Klägerin war der Ansicht, innerhalb eines Konzerns gebe es keine Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a EStG. Die gegen die Gewinnfeststellungsbescheide erhobene Klage hatte vor dem FG zunächst keinen Erfolg (FG Düsseldorf, Urteil vom 8.4.2010, 11 K 3720/08 F, Haufe-Index 2344520, EFG 2010, 1398).
Entscheidung
Der BFH gab der Revision statt und minderte die festgestellten Gewinne um die Hinzurechnungen nach § 4 Abs. 4a EStG. Eine Hinzurechnung komme schon deshalb nicht in Betracht, weil sich der Zinsaufwand im Ergebnis nicht gewinnmindernd auswirke. Denn die an die Mutter-AG geleisteten Zinsen seien im Rahmen der Gewinnfeststellung für die Klägerin als Sondervergütungen der mittelbar als Mitunternehmerin beteiligten Muttergesellschaft zu behandeln.
Hinweis
1. Von dem hier entschiedenen Verfahren hatte man sich eine Klärung der Frage versprochen, ob § 4 Abs. 4a EStG innerhalb eines Konzerns Anwendung finden kann, wenn an den konzernangehörigen Personengesellschaften nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind, sodass entnommene Beträge keinesfalls in einen außerbetrieblichen Bereich gelangen können. Diese Frage beantwortet der BFH mit seinem Urteil nicht. Denn es kam auf diese Frage nach seiner Auffassung deshalb nicht an, weil der Gewinn der Personengesellschaft nicht durch Schuldzinsen gemindert war.
2. Leistet die Personengesellschaft ihrem Gesellschafter Vergütungen für die Überlassung eines Darlehens, sind diese als Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gesamthandsgewinn hinzuzurechnen. Der Zinsaufwand wirkt sich damit steuerlich im Ergebnis nicht gewinnmindernd aus. Ein Bedarf für die Hinzurechnung von Zinsen nach § 4 Abs. 4a EStG kann insoweit nicht bestehen, denn die Hinzurechnung soll ja verhindern, dass Zinsen für Darlehen, die zur Finanzierung von Entnahmen gedient haben, den einkommensteuerlichen Gewinn mindern. § 4 Abs. 4a EStG ist also auf Zinsen für Gesellschafterdarlehen nicht anzuwenden, was auch die Finanzverwaltung anerkennt (BMF, Schreiben vom 7.5.2008, BStBl I 2008, 588, zu Rz. 32).
3. Warum im Urteilsfall nicht beachtet worden war, dass die Zinsen als Sondervergütungen behandelt werden mussten, kann nur vermutet werden. Es dürfte wohl übersehen worden sein, dass auch ein mittelbarer Gesellschafter einer Personengesellschaft Sondervergütungen beziehen kann. Dies ergibt sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Danach werden Vergütungen, die ein Obergesellschafter für ein der Untergesellschaft überlassenes Darlehen erhält, dem Gewinn der Untergesellschaft hinzugerechnet. Deshalb hätten die von der Klägerin an die Muttergesellschaft gezahlten Zinsen bei der Gewinnfeststellung der Klägerin als Sondervergütungen der Mutter-AG behandelt werden müssen.
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