Zusammenfassung

 
Überblick

Der nachfolgende Beitrag setzt sich kritisch mit der Behandlung einer Ausschüttungssperre, die als Konsequenz der Ausweitung des Glättungszeitraums für den Pensionszins von sieben auf zehn Jahren zu bilden ist, bei einem Wechsel des Durchführungswegs auseinander. Dem Bilanzierenden fehlten bislang konkrete gesetzliche Vorgaben, aber auch Empfehlungen. Freiberg/Henckel untersuchen, welche alternativen Vorgehensweisen denkbar sind.

I. Einleitung

Die handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen ist durch komplexe Einzelfragen geprägt. Aktuelle Bedeutung hat u. a. der Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung, insbesondere wenn die Intention eine bilanzielle Entschuldung ist. Es fehlt an über das Auflösungsverbot (§ 249 Abs. 2 S. 2 HGB) hinausgehenden, konkreten gesetzlichen Vorgaben zur Abbildung eines Wechsels des Durchführungswegs. Einen Beitrag zur Konkretisierung der gesetzlichen Vorschriften leistet u. a. das IDW mit IDW RS HFA 30 n. F.[1] Nicht angesprochen wird allerdings das Schicksal der in § 253 Abs. 6 HGB neu eingeführten Ausschüttungssperre bei einem Wechsel des Durchführungswegs und einer (teilweisen) bilanziellen Entschuldung. Mit diesem Beitrag soll ein Antwortvorschlag präsentiert werden. Zu diesem Zweck werden zunächst die Vorschriften zur Ausschüttungssperre gem. § 253 Abs. 6 S. 2 HGB und sodann die herrschende Meinung zum Wechsel des Durchführungswegs rekapituliert.

[1] S. IDW RS HFA 30 n. F., IDW Life 2017, 102 ff.

II. Ausgangssituation

Mit dem Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung von einer unmittelbaren in eine mittelbare Zusage kann eine bilanzielle Entschuldung erreicht werden. Voraussetzung ist allerdings die Zulässigkeit der Auflösung der bislang passivierten Pensionsrückstellung als Konsequenz einer unmittelbaren Zusage. Mit der Ausweitung des "Glättungszeitraums" für die Auswahl des für die Bewertung der Verpflichtung relevanten Diskontierungszinssatzes auf zehn Jahre ergibt sich ein temporärer Entlastungseffekt für die Verschuldung (§ 253 Abs. 2 S. 1 HGB). Zur Vermeidung einer Auskehrung des (Bewertungs-)Vorteils an die Gesellschafter ist allerdings eine Ausschüttungssperre zu bilden und fortzuführen (§ 253 Abs. 6 HGB). Es fehlt de lege lata an Vorgaben, was mit der Ausschüttungssperre passiert, wenn der Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung geändert wird. Innerhalb der nachfolgenden Abschnitte wird auf folgendes Beispiel Bezug genommen, wobei latente Steuern vereinfachungshalber unberücksichtigt bleiben:

Beispiel:

Die Alpha GmbH hat gegenüber ausgewählten Mitarbeitern eine unmittelbare Altersversorgungszusage im Wege der Direktzusage ausgesprochen. Bislang wurden für die sich daraus ergebenden Verpflichtungen in den handelsrechtlichen Abschlüssen der Alpha (kalenderjahrgleiches Geschäftsjahr) Pensionsrückstellungen angesetzt. Vom Verteilungswahlrecht gem. Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB wurde nicht Gebrauch gemacht.

Alpha wechselte zum 31.12.19 den Durchführungsweg und gründete dazu eine Unterstützungskasse. Diese wurde mit liquiden Mitteln ausgestattet. Die Zuwendungen durch das Trägerunternehmen erfolgten lediglich im Rahmen der engen steuerlichen Grenzen des § 4d EStG, sodass es sich folglich um eine sog. pauschal dotierte Unterstützungskasse handelt. Diese hat die sich aus der ursprünglichen Direktzusage ergebenden Verpflichtungen der Alpha vollständig ("1:1") übernommen, soweit ihr Vermögen zukünftig zu deren Erfüllung ausreicht. Dies gilt auch für die Verpflichtung zur regelmäßigen Erhöhung der Betriebsrenten. Nach dem Wechsel des Durchführungswegs möchte Alpha, soweit zulässig, gem. Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB auf den Ansatz der Pensionsverpflichtungen verzichten und nur den Betrag einer möglichen Unterdeckung im Anhang angeben. Folgendem Zahlentableau lassen sich die relevanten Wertangaben entnehmen:

III. Grundlagen

1. Gegenstand der Ausschüttungssperre

Hinsichtlich der Bewertung von Pensionsrückstellungen wurde mit dem "Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften" in § 253 Abs. 2 S. 1 HGB die "Glättungsperiode" für die Bestimmung des durchschnittlichen Abzinsungszinssatzes gesetzlich von bisher sieben auf zehn Jahre ausgeweitet.[2] Unmittelbare Konsequenz war bei erstmaliger Anwendung der Vorgaben zunächst das Entstehen eines (positiven) Unterschiedsbetrags betreffend die Höhe der bilanziell zu erfassenden Verpflichtung, der sich im Zuge der Gegenüberstellung der aktuellen und der "alten" Bewertung einstellt. Das Abstellen auf einen ausgeweiteten Zeitraum (Zehn-Jahres-Durchschnitt) anstatt einer Berechnung nach der alten Regelung (Sieben-Jahres-Durchschnitt) führt zu einer Erhöhung des Diskontierungszinssatzes und in der Konsequenz zu einer Reduzierung des abgezinsten Erfüllungsbetrags. Die erstmalige Anwendung der geänderten Herleitung des Abzinsungszinssatzes führte in handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlüs-

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