Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses Aktienoptionsrechte, ist die steuerliche Behandlung davon abhängig, ob ein handelbares oder ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht vorliegt. Ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht führt weder im Zeitpunkt der Gewährung noch der erstmaligen Ausübbarkeit des Optionsrechts zu einem Lohnzufluss beim Arbeitnehmer. Gegenstand des Lohnzuflusses ist hier vielmehr die unentgeltlich oder verbilligt überlassene Aktie. § 3 Nr. 39 EStG[1] ist anwendbar, d. h. steuerfreier Betrag bis zu 1.440 EUR p. a. (ab 2021; zuvor: 360 EUR) Der Vorteil aus einem vom Arbeitgeber eingeräumten Aktienoptionsrecht fließt dem Arbeitnehmer auch dann zu, wenn der Arbeitnehmer das Recht anderweitig verwertet. Eine solche anderweitige Verwertung liegt insbesondere vor, wenn der Arbeitnehmer das Recht auf einen Dritten überträgt. Dabei bemisst sich der lohnsteuerpflichtige Vorteil nach dem Wert des Rechts im Zeitpunkt der Verfügung darüber.[2]

Die vom Arbeitnehmer zwischen der Gewährung und der Ausübung des Optionsrechts bezogenen Lohneinkünfte können wegen einer Auslandstätigkeit nach einem DBA in Deutschland steuerfrei sein. Insoweit ist auch der bei Ausübung des Optionsrechts zugeflossene geldwerte Vorteil entsprechend aufzuteilen und zeitanteilig unter Beachtung des Progressionsvorbehalts – und ggf. des Besteuerungsnachweises im Ausland – von der inländischen Besteuerung freizustellen.[3]

Bei handelbaren Optionsrechten bedarf es einer differenzierten Betrachtung, d. h.

  • Besteuerung im Zeitpunkt der Einräumung des Optionsrechts, wenn der Arbeitgeber sich Optionsrechte am Markt gegenüber einem Dritten verschafft hat,
  • Besteuerung erst bei Umwandlung des Optionsrechts in Aktien, wenn der Arbeitgeber selbst als Optionsgeber eigene Aktien bei Umwandlung überträgt.[4]

Bei einem handelbaren Aktienoptionsrecht ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Optionsrechts und einem vom Arbeitnehmer ggf. gezahlten Entgelt als Arbeitslohn zu versteuern. Der Sachbezug in Form des Optionsrechts ist mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen. Zeitpunkt der Abgabe ist der Tag, an dem der Arbeitnehmer das Optionsrecht erwirbt. Fallen Bestelltag und Liefertag auseinander, sind für die Preisfeststellung die Verhältnisse am Bestelltag (= Kauftag)[5] maßgebend.[6] In diesem Fall kann aus Vereinfachungsgründen der niedrigste Kurswert des Optionsrechts am Kauftag an einer deutschen Börse angesetzt werden. Wird das Optionsrecht nur im Ausland gehandelt, ist der niedrigste Kurswert vom Kauftag dieser ausländischen Börse heranzuziehen.

Geldwerte Vorteile aus einem Aktienoptionsprogramm bilden im Regelfall eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit. Voraussetzung: Die Laufzeit zwischen Einräumung und Ausübung der Optionsrechte beträgt mehr als 12 Monate. Außerdem muss der Arbeitnehmer in dieser Zeit bei seinem Arbeitgeber beschäftigt sein. Als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit unterliegen die geldwerten Vorteile der tarifermäßigten Besteuerung nach der sog. Fünftelregelung. Die Tarifermäßigung kann unabhängig davon in Anspruch genommen werden, ob dem Arbeitnehmer wiederholt Aktienoptionen eingeräumt werden. Unschädlich ist auch, wenn die jeweils gewährte Option nicht in vollem Umfang einheitlich, sondern in mehreren "Raten" ausgeübt wird.[7]

Wird ein fehlgeschlagenes Mitarbeiteraktienprogramm rückgängig gemacht, indem zuvor vergünstigt erworbene Aktien an den Arbeitgeber zurückgegeben werden, liegen negative Einnahmen bzw. Werbungskosten vor. Zahlt ein Steuerpflichtiger, dem Einnahmen zugeflossen sind, diese Einnahmen im gleichen Kalenderjahr ganz oder teilweise zurück, kann der Arbeitgeber den als Lohn zu versteuernden laufenden Arbeitslohn um die zurückgezahlten Beträge kürzen und die Lohnsteuer nur von dem die zurückgezahlten Beträge übersteigenden Arbeitslohn berechnen.[8] Verzichtet der Arbeitgeber auf die an sich vereinbarte Rückübertragung der Aktien, fließt dem Arbeitnehmer nicht nochmals ein geldwerter Vorteil i. H. d. Verzichtsbetrags zu.[9] Nimmt ein Arbeitnehmer einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft an einer Maßnahme zum Bezug neuer Aktien teil, die nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der Gesellschaft eröffnet ist, und hat er die Option, die von ihm gezeichneten Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabekurs an die Gesellschaft zurückzugeben, erzielt er Arbeitslohn. Voraussetzung ist, dass er die unter dem Ausgabepreis notierenden Aktien innerhalb der vereinbarten Frist zum Ausgabepreis an die Gesellschaft zurückgibt; die Höhe der Einkünfte bemisst sich nach der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem tatsächlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung der Option.[10]

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