Im Urteil vom 25.5.2016 hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt, wonach das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands nach einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen ist.[1] Dementsprechend verlangt der BFH im Fall steigender Darlehenszinsen die Passivierung eines Erfüllungsrückstands. Basierend auf diesem Urteil und dem dargestellten Beispiel werden im Folgenden wesentliche Aspekte dargestellt, die bei der Beurteilung eines konkreten Einzelfalls in Betracht zu ziehen sind.
3.1 Vereinbarung eines steigenden Zinssatzes
Die Notwendigkeit zur Abbildung eines Erfüllungsrückstands ergibt sich nur bei solchen Darlehen, bei denen der vereinbarte Zinssatz über die Laufzeit ansteigt. Der Zinssatz kann zwischen den Parteien nach § 488 BGB vereinbart werden (in den Grenzen des § 138 BGB bzgl. Sittenwidrigkeit und Wucher). Die Vertragspartner können daher auch einen im Zeitablauf steigenden Zinssatz vereinbaren. Bei derartigen Verträgen ist regelmäßig eine ordentliche Kündigung durch den Darlehensnehmer ausgeschlossen. Denn ohne eine solche Klausel würde sich der Darlehensgeber dem Risiko aussetzen, dass der Darlehensnehmer das Darlehen nur für die zinsgünstigen Jahre in Anspruch nimmt und z. B. nach der Hälfte der Laufzeit kündigt und so die Phase der hohen Zinsen ganz oder teilweise vermeidet.
3.2 Entstehung eines Erfüllungsrückstands bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise
Bei Verträgen mit steigendem Zinssatz ist jährlich nur der im Vertrag vereinbarte Zinssatz fällig und zu bezahlen. Aufgrund der Verpflichtung, die Darlehenssumme in späteren Jahren höher zu verzinsen, und dem Ausschluss einer ordentlichen Kündigung, kann sich der Darlehensnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Verpflichtung zur Zahlung der höheren Zinsen in späteren Jahren nicht entziehen. Bei einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung eines solchen Darlehensvertrags schuldet er über die gesamte Laufzeit den Durchschnittszins. Es kommt in den Anfangsjahren zu einer "Störung" der Ausgewogenheit, denn wirtschaftlich betrachtet befindet sich der Darlehensnehmer in den ersten Jahren der Laufzeit eines solchen Darlehens mit seinen Leistungen (i. H. d. vertraglich geschuldeten Zins) gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand. Er hat weniger geleistet, als er für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung wirtschaftlich hätte leisten müssen. Dadurch entsteht ein Erfüllungsrückstand. Das ein Teil der wirtschaftlich verursachten Zinsbeträge erst in späteren Jahren fällig wird, ist unerheblich. Denn das Bestehen eines Erfüllungsrückstands ist nicht an die Fälligkeit der Beträge gebunden.[1]
Ein so definierter Erfüllungsrückstand baut sich solange auf, bis der Jahreszins einer Periode dem Durchschnittszinssatz entspricht. Übersteigt der Jahreszinssatz einer Periode den Durchschnittszinssatz, so wird der Erfüllungsrückstand wieder abgebaut. Am Ende der Laufzeit des Darlehens besteht kein Erfüllungsrückstand mehr.
3.3 Nachforderungsanspruch im Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung ist keine Voraussetzung für den Ausweis einer Verpflichtung
Eine fehlende Vereinbarung eines Nachforderungsanspruchs, wonach im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung höhere Zinsen (als die gezahlten Zinsen) für die bereits abgewickelte Zeit der Vertragslaufzeit fällig würden, steht nach Auffassung des BFH der Entstehung eines Erfüllungsrückstands nicht grundsätzlich entgegen. "Denn die fehlende Nachforderbarkeit der Zinsen im Falle einer vorzeitigen Vertragsbeendigung ist dann für die Zuordenbarkeit von (Vor-)Leistung und (rückständiger) Gegenleistung unschädlich, wenn das Vertragsverhältnis auf mehrere Jahre zu festen Bedingungen abgeschlossen ist und während dieser Zeit nur aus wichtigem Grund gekündigt werden kann und wenn konkrete Anhaltspunkte dafür fehlen, dass die Vertragsparteien der Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses durch Kündigung aus wichtigem Grund und dem Fehlen eines Anspruchs auf Nachforderung der "zu wenig gezahlten" Zinsen in diesem Fall eine mehr als rein theoretische Bedeutung beigemessen haben."[1]
3.4 Zinssatz zur Bestimmung des Erfüllungsrückstands
Im dargestellten Praxis-Beispiel[1] wurde der einfache Durchschnitt der Zinssätze über die Darlehenslaufzeit als Maßstab für den in einer Periode wirtschaftlich verursachten Zinsbetrag verwendet (Durchschnittszinssatz).[2] Der Erfüllungsrückstand errechnet sich dann aus der Differenz zwischen der Verzinsung der Restschuld zum Durchschnittszinssatz abzüglich der tatsächlich gezahlten Zinsen. Im Urteil vom 25.5.2016 spricht der BFH ebenfalls vom Durchschnittszinssatz.[3] Es sei jedoch darauf hingewiesen, dass der in dem Urteil genannte Zinssatz von 5,2 % nicht dem einfachen Durchschnittszinssatz entspricht, sondern dem internen Zinssatz, der sich aus Sicht des Darlehensnehmers ergebenden Zahlungsreihe. Jedoch argumentiert der BFH mit dem Durchschnittszinssatz. Daher kann wohl davon ausgegangen werden, dass der Durchschnittszinssatz gemeint ist. Das entspricht auch der hier vertretenen Auffassung, wonach der einfache Durchschnittszins als Maßstab zur Berechnung ...
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