Rückstellungen für Pensionszusagen an nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer ...

BMF, 07.03.1997, IV B 7 - S 2742 - 20/97

KSt/GewSt V/96 (TOP I/8)

Nach dem BFH-Urteil vom 24.1.1996, I R 41/95 ist die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine vGA,

wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als zehn Jahre beträgt oder
wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als zwölf Jahre angehört (Anschluß an BFH-Urteil vom 21.12.1994, I R 98/93, BStBl 1995 II S. 419, – zum beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils folgendes:

1. Erdienungszeitraum

Der BFH stellt für die Beurteilung, wie lange der Zeitraum sein muß, in dem eine Pensionszusage jedenfalls dem Grunde nach durch eine aktive Tätigkeit erdient ist, auf § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) vom 19.12.1974 (BGBl 1974 I S. 3610) und die hierin für die Bestimmung der Unverfallbarkeit maßgeblichen Zeitvorstellungen ab. Anders als der beherrschende Gesellschafter unterliegt der nicht beherrschende Gesellschafter nicht dem sog. Nachzahlungsverbot. Für die steuerliche Anerkennung von Pensionsrückstellungen kann daher bei ihm auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit § 1 Abs. 1 2. Spiegelstrich BetrAVG) abgestellt werden. In dem entschiedenen Einzelfall ist der BFH davon ausgegangen, daß eine Pension erdient ist, wenn der nicht beherrschende Gesellschafter im Zeitpunkt der Pensionszusage seit mehr als zwölf Jahren im Betrieb tätig gewesen ist und wenn sichergestellt ist, daß im Betrieb eine aktive Tätigkeit von mindestens drei weiteren Jahren verbleibt. Der BFH geht insoweit von einem maßgeblichen Zeitraum von insgesamt 15 Jahren der Betriebszugehörigkeit aus. Es wird darauf hingewiesen, daß je nach Lage des Einzelfalls auch eine zwölfjährige Betriebszugehörigkeit ausreichen kann. So wird eine einem Arbeitnehmer beispielsweise nach sechsjähriger Betriebszugehörigkeit erteilte Versorgungszusage nach § 1 Abs. 1 2. Spiegelstrich BetrAVG unverfallbar, wenn dieser dem Betrieb weitere sechs Jahre angehört hat.

2. Übergangsregelung

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24.1.1996 zum Erdienungszeitraum bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sind nur auf Pensionszusagen anzuwenden, die nach der Veröffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt II 1997 zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sind. Die vor diesem Stichtag getroffenen Vereinbarungen (Altfälle) sind nach der bisherigen Verwaltungspraxis in den einzelnen Ländern zu entscheiden.

3. Wechsel der Beherrschungsverhältnisse

Wird einem bisher beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, nachdem sich sein Beteiligungsbesitz auf eine nicht beherrschende Beteiligung verringert hat, ist die Pensionszusage steuerlich nach den für nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Wird die Stellung als beherrschender Gesellschafter nach der Pensionszusage wiederhergestellt, ist allerdings zu prüfen, ob ein Gestaltungsmißbrauch nach § 42 AO vorliegt.