Rückstellungen für die Aufbewahrung von Geschäftsunterla ... / 3.3 Einzubeziehende Kosten

Bei der Bildung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen sind grundsätzlich alle Aufwendungen anzusetzen, die durch die Erfüllung der Verpflichtung entstehen. Dazu gehören die voraussichtlich anfallenden internen (z. B. Personalaufwand) und externen (z. B. Beauftragung eines Dienstleisters) Kosten. Bei den einzubeziehenden Kosten bestehen zwischen Handels- und Steuerbilanz grundsätzlich keine Abweichungen, sodass folgende (anteiligen) Aufwendungen in die Rückstellungsberechnung einbezogen werden können. Unterstellt wird hierbei, dass die aufzubewahrenden Unterlagen in einem separaten Raum (Archiv, Abstellraum o.  Ä.) gelagert werden.

Praxis-Tipp

Handelsbilanz: Vollkosten – Steuerbilanz: Einzelkosten plus angemessene Gemeinkosten

In der Handelsbilanz ist die Rückstellung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Aus handelsrechtlicher Sicht handelt es sich um eine Sachleistungsverpflichtung, die zu Vollkosten zu bewerten ist. Steuerrechtlich handelt es sich nach Auffassung des BFH allerdings um eine Sachleistungsverpflichtung, die gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG nur mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten ist.^[1] Es kann somit zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen.

[1] BFH, Urteil v. 18.1.2011, X R 14/09, BStBl 2011 II S. 496.

3.3.1 Gebäudekosten

Gemietete Räumlichkeiten

Bei gemieteten Geschäftsräumen werden die anteilig auf das Archiv oder den Lagerraum entfallenden Mietaufwendungen für die Rückstellungsberechnung herangezogen. Diese Kosten machen in der Praxis den größten Teil der Rückstellung aus. Für die Ermittlung der anteiligen Mietkosten kann aus Vereinfachungsgründen auf das Verhältnis der Nutzflächen Bezug genommen werden – es sei denn, die Aufteilung führt zu einem unangemessenen Ergebnis.^[1] Die Nutzfläche des verwendeten Archivs wird hierbei ins Verhältnis zur gesamten Nutzfläche gesetzt und mit der Gesamtjahresmiete multipliziert:

Nutzfläche des Archivs / Gesamtnutzfläche × Gesamtjahresmiete

Diese Vereinfachung scheidet jedoch grundsätzlich aus, wenn im Mietvertrag unterschiedliche Quadratmeterpreise für verschiedene Gebäude(teile) oder Raumtypen (z. B. Büroräume und Abstellräume) vereinbart worden sind. In diesen Fällen ist zwingend auf die tatsächliche Miete pro Quadratmeter für die jeweiligen Archivräume abzustellen.

Hinweis

Unterschiedliche Wertansätze bei Staffelmieten

Bei Staffelmietverträgen, bei denen sich die Höhe des Mietzinses mit zunehmender Laufzeit erhöht oder zukünftige jährliche Mietsteigerungen bereits bei Abschluss des Mietvertrages vereinbart wurden, sind diese künftigen Kostensteigerungen in der Handelsbilanz für die Rückstellungsberechnung mit einzubeziehen. In der Steuerbilanz dürfen künftige Preis- und Kostensteigerungen und somit auch Staffelmieten nicht berücksichtigt werden. Bei Staffelmietverträgen kommt es im Rahmen der Rückstellungsbewertung somit immer zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz.

Eigene Geschäftsräume

Bei Geschäftsräumen, die im Eigentum des Bilanzierenden stehen, müssen die Kosten ermittelt werden, die voraussichtlich für die Erfüllung der Aufbewahrungspflichten während der Aufbewahrungsdauer anfallen werden. In Betracht kommen hierbei z. B. folgende Kosten:

• Gebäudeabschreibung
• Grundsteuer
• Gebäudeversicherung
• Gebäudeinstandhaltung und -reparatur
• Gebäudefinanzierungskosten

Anteilige Finanzierungskosten, beispielsweise für Server, Personal Computer oder die Archivräume, sind bei der Bemessung der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen als notwendiger Teil der Gemeinkosten i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchst. b EStG zu berücksichtigen. Voraussetzung ist, dass sich die Finanzierungskosten durch Kostenschlüsselung verursachungsgerecht der Anschaffung/Herstellung der Räume zuordnen lassen und dass sie angemessen sind.^[2] Sofern im Rahmen der Aufbewahrung, z. B. für technische Geräte, Leasingkosten anfallen, ist der Zinsanteil aus den Leasingraten bei der Bildung der Rückstellung zu berücksichtigen. Voraussetzung ist allerdings, dass der Leasingnehmer nicht wirtschaftlicher Eigentümer der geleasten Gegenstände ist.

Praxis-Tipp

Schätzung von Instandhaltungs- und Reparaturkosten

Die Bewertung und Einbeziehung von Aufwendungen für Instandhaltung und Reparaturen sind in der Praxis mitunter schwierig. Größere Reparaturen fallen regelmäßig nur in längeren Abständen an oder die Notwendigkeit von Instandhaltungen folgt in der Regel nicht regelmäßig. Das bedeutet, dass Perioden mit wenig bis gar keinem Aufwand, Perioden mit hohen Aufwendungen für Instandhaltung und Reparaturen gegenüberstehen. Fraglich ist auch, wie mit bereits in der Vergangenheit getätigten größeren Instandhaltungs- und Reparaturmaßnahmen zu verfahren ist. Des Weiteren lässt sich beobachten, dass mit zunehmendem Alter eines Gebäudes die Instandhaltungskosten erfahrungsgemäß (überproportional) steigen. In der Praxis mu...