Zur Berechnung der Rückstellung (je Mitarbeiter) ist das maßgebliche Urlaubsentgelt durch die Zahl der anzusetzenden Arbeitstage zu dividieren. Das Ergebnis ist mit der Zahl der Resturlaubstage zu multiplizieren.
Die Restlaufzeit der Urlaubsrückstellung beträgt i. d. R. weniger als 12 Monate. Deshalb kommt weder handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB noch steuerrechtlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG eine Abzinsung in Betracht.
Obergrenze für Rückstellungen in der Steuerbilanz (außer Pensionsrückstellungen)
Nach Verwaltungsauffassung dürfen Rückstellungen mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nicht höher ausgewiesen werden als der zulässige Rückstellungsausweis in der Handelsbilanz.[1] Begründet wird dies mit der Gesetzesformulierung "höchstens" im Einleitungssatz des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und der zugehörigen Gesetzesbegründung.[2] Diese Ansicht wurde durch das FG Rheinland-Pfalz bestätigt.[3] In der Literatur ist diese Auffassung umstritten.[4] Zur praktischen Umsetzung dieser "Wertobergrenze" ist mehrstufig vorzugehen:
- Zunächst ist der Rückstellungswert nach den speziellen Regelungen des EStG zu ermitteln.
- Anschließend ist dieser Wert mit dem handelsbilanziellen Wertansatz zu vergleichen.
- Der niedrigere der beiden Werte ist in der Steuerbilanz anzusetzen.
Im hier betrachteten Fall der Urlaubsrückstellungen wird der handelsbilanzielle Wertansatz oftmals den Wertansatz der Steuerbilanz übersteigen, so dass die Obergrenze in Form des handelsbilanziellen Wertansatzes in der Steuerbilanz nicht zur Anwendung kommt. Bedeutung hat die so definierte Obergrenze z. B. für langfristig zu erbringende Sachleistungsverpflichtungen, da aufgrund des unterschiedlichen Abzinsungszeitraums zwischen Handels- und Steuerbilanz der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG häufig höher ist als der handelsbilanzielle Wertansatz nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB ergebende.
Berechnung der Urlaubsrückstellung nach Steuerrecht
Es gelten die Daten des Praxis-Beispiels: Hans Groß ist alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH. Von den 21 Mitarbeitern der X-GmbH haben die Angestellten Wolfgang Müller, Franz Fox und Max Meier am 31.12.01 ihren Urlaub für das Wirtschaftsjahr 01 noch nicht vollständig genommen. Die X-GmbH ermittelt ihre Urlaubsrückstellung jeweils gesondert für die Mitarbeitergruppen Gesellschafter-Geschäftsführer, Gehaltsempfänger und Lohnempfänger, wobei für die anzusetzenden Arbeitstage aus Vereinfachungsgründen bei einer 5-Tage-Woche 250 Tage und bei einer 6-Tage-Woche 300 Tage angesetzt werden. Alle Arbeitnehmer der X-GmbH erhalten im Wirtschaftsjahr 01 außer ihrem Monatsgehalt ein freiwillig gezahltes 13. Monatsgehalt als Weihnachtsgeld aufgrund der guten wirtschaftlichen Entwicklung. Die Personaldaten zum abgelaufenen Wirtschaftsjahr 01 sehen folgendermaßen aus:
| Gruppe Gesellschafter-Geschäftsführer | Gruppe Gehaltsempfänger | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| Mitarbeiter | Groß | Müller | Fox | Meier | Summe |
| Bruttogehalt (EUR) | 100.000 | 50.000 | 46.000 | 42.000 | 138.000 |
| AG- Anteil Sozialversicherung (EUR) | 0 | 8.000 | 7.600 | 7.000 | 22.600 |
| Resturlaub (Tage) | 2 | 10 | 5 | 7 | 22 |
| Wochenarbeitstage (Tage) | 6 | 5 | 5 | 5 | 15 |
Daraus ergibt sich folgendes maßgebliches Urlaubsentgelt:
| Gruppe Gesellschafter-Geschäftsführer | Gruppe Gehaltsempfänger | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| Mitarbeiter | Groß | Müller | Fox | Meier | Summe |
| Bruttogehalt (EUR) | 100.000,00 | 50.000,00 | 46.000,00 | 42.000,00 | 138.000,00 |
| ./. Weihnachtsgeld (EUR) | 7.692,31 | 3.846,15 | 3.538,46 | 3.230,77 | 10.615,38 |
| + AG-Anteil Sozialversicherung (EUR) | 0 | 8.000,00 | 7.600,00 | 7.000,00 | 22.600,00 |
| Maßgebliches Urlaubsentgelt (EUR) | 92.307,69 | 54.153,85 | 50.061,54 | 45.769,23 | 149.984,62 |
Ermittlung der anzusetzenden Arbeitstage (reguläre Arbeitstage)
| Gruppe Gesellschafter-Geschäftsführer | Gruppe Gehaltsempfänger | |||
|---|---|---|---|---|
| Mitarbeiter | Groß | Müller | Fox | Meier |
| Wochenarbeitstage | 6 | 5 | 5 | 5 |
| × 52 Wochen | 312 | 260 | 260 | 260 |
| Feiertage | ./.12 | ./. 10 | ./. 10 | ./. 10 |
| Anzusetzende Arbeitstage | 300 | 250 | 250 | 250 |
Ermittlung der Urlaubsrückstellung
| Gruppe Gesellschafter-Geschäftsführer | Gruppe Gehaltsempfänger | ||||
|---|---|---|---|---|---|
| Mitarbeiter | Groß | Müller | Fox | Meier | Summe |
| Maßgebliches Urlaubsentgelt (EUR) | 92.307,69 | 54.153,85 | 50.061,54 | 45.769,23 | 149.984,62 |
| ÷ Arbeitstage (Tage) | 300 | 250 | 250 | 250 | - |
| Urlaubsentgelt pro Tag (EUR) | 307,69 | 216,62 | 200,25 | 183,08 | - |
| Resturlaubstage (Tage) | 2 | 10 | 5 | 7 | 22 |
| Rückstellungsbetrag (je Mitarbeiter) | 615,38 | 2.166,15 | 1.001,23 | 1.281,54 | 4.448,92 |
| Rückstellung Steuerbilanz (EUR): | |||||
| - für Gesellschafter-Geschäftsführer | 615,38 | 615,38 | |||
| - für Gehaltsempfänger | 4.448,92 | ||||
| - für Lohnempfänger | 0 | ||||
| Summe | 5.064,31 | ||||
Berechnung nach der Durchschnittsmethode
In diesem Fall wird die Durchschnittmethode für die 3 Angestellten angewendet, die der Gruppe der "Gehaltsempfänger" zuzuordnen sind. Die benötigten Rechengrößen können der Individualberechnung entnommen werden:
| Summe maßgebende Urlaubsentgelte (EUR) | 149.984,62 |
| ÷ Anzahl Arbeitnehmer | 3 |
| = Durchschnittliches maßgebendes Urlaubsentgelt je Arbeitnehmer (EUR) der Gruppe "Gehaltsempfänger" | 49.994,87 |
| ÷ Anzahl der durchschnittlich anzusetzenden Arbeitstage... |
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