Im Ergebnis decken sich die Auffassungen des BFH und des BMF. Nach Meinung des BFH reicht das Bestehen einer vor dem Bilanzstichtag dem Betrag nach ungewissen Verbindlichkeit aus. Nach Auffassung des BMF liegt in der Verpflichtung die wirtschaftliche Verursachung. Der Hinweis des BMF, es folge der Auffassung des BFH nicht, soweit dieser entschieden hat, dass vor dem Bilanzstichtag entstandene Verpflichtungen unabhängig vom Zeitpunkt ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu berücksichtigen sind, hat damit für die Praxis keine Bedeutung. Wichtig ist es, in dem Vertrag die Verpflichtung zu Nachbetreuungsleistungen so konkret zu formulieren, dass sie dem Grunde nach mit Abschluss des Kaufvertrags feststehen.
Genaue Definition der Nachbetreuungsleistungen
Wer sich in dem Kauf- oder Leasingvertrag zu bestimmten Nachbetreuungs- und Wartungsleistungen verpflichtet, sollte diese
- dem Umfang nach genau umschreiben und festhalten,
- wie oft und in welchem Zeitraum sich hierzu verpflichtet wird.
Wichtig ist, dass zum Ausdruck kommt, dass diese Leistungen nicht besonders zu vergüten sind, sondern mit dem Kaufpreis bzw. den Leasingraten abgegolten sind. Es sollte betont werden, dass außerdem anfallende Reparaturen gesondert berechnet werden. Den tatsächlich anfallenden Nachbetreuungs- und Wartungsaufwand sollte für einen repräsentativen Zeitraum aufgezeichnet und diese Aufzeichnungen zu den Abschlussunterlagen genommen werden.
Es sollte auf Basis dieser Aufzeichnungen ein Vermerk gefertigt werden, in dem der auf einen Jahresumsatz entfallende Aufwand an Nachbetreuungs- und Wartungsaufwand im Wege der Schätzung ermittelt wird. Der Vermerk sollte zu den Abschlussunterlagen genommen werden. Aufgrund dieser Schriftstücke wird die Rückstellung für Nachbetreuungs- und Wartungsleistungen ermittelt.
Der Rückstellung steht hier nicht entgegen, dass es sich bei den Rechtsbeziehungen um schwebende Geschäfte handelt. Auch dann kann eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeit ausgewiesen werden, wenn das Unternehmen mit der von ihm geschuldeten Leistung im Rückstand ist, wenn also ein Erfüllungsrückstand auf seiner Seite besteht.
Ob ein Erfüllungsrückstand besteht, ist eng von dem Zeitpunkt aus zu beurteilen, zu dem die Erfüllung geboten ist. Es kommt darauf an, ob Vergangenes abgegolten wird. Wegen einer vom Vertragspartner erbrachten Vorleistung ist die Gegenleistung des Unternehmers rückständig.[1]
Nicht erforderlich ist, dass die Schuld fällig ist, wenn sie Entgelt für eine von der Gegenseite bereits erbrachte Leistung ist.[2] Mit der Entrichtung des Kaufpreises bzw. der Leasingraten sind die Leistungen von der Gegenseite erbracht. Es stehen noch die Nachbetreuungs- und Wartungsleistungen des Unternehmens aus. Damit bestehen Erfüllungsrückstände, für die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren sind.[3]
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