Die Bewertungsvorschriften in § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG regeln die Bewertung von Rückstellungen nicht abschließend, sondern sind nach R 6.11 Abs. 3 EStR als Höchstgrenze zu betrachten. Dies hat der BFH mit Urteil vom 20.11.2019 auch für die Rechtslage nach Inkrafttreten des BilMoG bestätigt.[1] Daher dürfen nach Verwaltungsauffassung Rückstellungen – mit Ausnahme von Pensionsrückstellungen – in der Steuerbilanz nicht höher ausgewiesen werden als der zulässige Rückstellungsausweis in der Handelsbilanz.
Zur praktischen Umsetzung dieser "Höchstgrenze" ist
- im ersten Schritt zunächst der Rückstellungswert nach den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG (steuerlicher Wert) zu ermitteln;
- im zweiten Schritt anschließend dieser Wert mit dem handelsbilanziellen Wertansatz zu vergleichen.
Der niedrigere der beiden Werte ist in der Steuerbilanz anzusetzen.
Das Praxis-Beispiel zeigt, dass in den Fällen, in denen der Verpflichtungsbetrag, der in Folgeperioden preismindernd zu berücksichtigen ist, einen Zinsanteil enthält, im Zuge der Ermittlung des steuerlichen Werts gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG keine Abzinsung vorzunehmen ist. In diesen Fällen wird der steuerliche Wert den handelsrechtlichen Wert der Rückstellung regelmäßig übersteigen, sodass in der Steuerbilanz ebenfalls der handelsrechtliche Wertansatz zum Zuge kommt.
Sofern die Höchstgrenze im Einzelfall nicht greift, kommt es aufgrund der oben genannten Aspekte zu Abweichungen zwischen dem Wertansatz in der Handels- und Steuerbilanz. In diesem Fall führt der regelmäßig höhere steuerliche Zinssatz zu einem niedrigeren steuerlichen Wert im Vergleich zum handelsrechtlichen Wertansatz. In diesem Fall darf in der Steuerbilanz höchstens der (niedrigere) steuerliche Wert angesetzt werden. Dadurch fallen handels- und steuerbilanzieller Wertansatz auseinander. Dies führt ggf. zum Ausweis latenter Steuern in der Handelsbilanz.[2]
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