Die Ermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungswerts unter Beachtung der vorstehenden Regelungen kann vom Unternehmen selbst vorgenommen werden, wenn das Know-How intern vorhanden ist. Alternativ kann die Ermittlung durch ein versicherungsmathematisches Gutachten eines Aktuars unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik erfolgen.
Da die Finanzverwaltung – wie unten dargestellt – ein vereinfachtes Pauschalwertverfahren zur Ermittlung des steuerlichen Werts i. S. d. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zulässt, stellt sich auch die Frage, ob die nach Maßgabe des Steuerrechts vereinfacht ermittelten Beträge aus Vereinfachungsgründen in die Handelsbilanz übernommen werden können. Dazu ist zunächst festzustellen, dass die steuerlichen Beschränkungen des § 5 Abs. 4 EStG grundsätzlich nicht für die Handelsbilanz gelten[1] und die handelsrechtliche Wertermittlung unabhängig von steuerlichen Regelungen erfolgt. Gleichwohl wird aus Vereinfachungsgründen z. T. eine Anlehnung der handelsrechtlichen Bewertung an die steuerliche Bewertung als akzeptabel bzw. unter bestimmten Voraussetzungen als akzeptabel angesehen.
So halten Briesemeister/Hoffmann/Nacke die Anpassung der Ansätze in der Handelsbilanz an die Bewertungsvorgaben des § 5 Abs 4 EStG aufgrund der regelmäßig unwesentlichen Unterschiede für akzeptabel.[2]
Andere Meinungen erachten die Anwendung der steuerlichen Tabellenwerte (s. hierzu unten steuerliche Pauschalwertmethode) in der Handelsbilanz aus Vereinfachungsgründen für zulässig, wenn die Beschränkungen des Steuerrechts für die handelsrechtlichen Wertermittlung entfallen. Insbesondere die bis zum 31.12.1992 erdienten Ansprüche sollen in die handelsrechtliche Wertermittlung einbezogen werden (was in der Steuerbilanz nicht zulässig ist, s. unten).[3] Auch nach Auffassung von Schubert ist es nicht zu beanstanden, wenn der handelsrechtlichen Bewertung § 5 Abs. 4 EStG zugrunde gelegt wird, ohne jedoch die steuerlichen Einschränkungen zu beachten (wie z. B. keine Rückstellungen für 10-jährige Dienstjubiläen, Nichtberücksichtigung von Dienstzeiten, Verbot der Berücksichtigung von Lohn- und Gehaltssteigerungen).[4]
Vereinfachte Ermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungswerts durch Anwendung der steuerlichen Tabellenwerte
Folgt man der dargestellten Auffassung und geht von der grundsätzlichen Zulässigkeit einer Anwendung der rein steuerlichen Tabellenwerte zur näherungsweisen Ermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungswerts aus, so könnte eine Wertermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungswerts unter Verwendung der Tabellenwerte gem. BMF-Schreiben v. 27.2.2020 wie folgt aussehen:[5]
- Der Verpflichtungsbetrag zum Erfüllungszeitpunkt ist unter Beachtung zu erwartender Lohn- und Gehaltssteigerungen zu schätzen. Je 1.000 EUR des Verpflichtungsbetrags ist ein Tabellenwert gem. BMF-Schreiben v. 27.2.2020 zu berücksichtigen.
- Vor dem 31.12.1992 erdiente Zuwendungen können berücksichtigt werden, indem die errechnete Rückstellung zum aktuellen Bilanzstichtag nicht um den Rückstellungsbetrag zum 31.12.1992 gemindert wird.
Die steuerlichen Tabellenwerte ermöglichen so die vereinfachte Ermittlung des handelsrechtlichen Rückstellungswerts. Die jährliche Änderung der Rückstellung kann bei dieser Vorgehensweise jedoch nicht in einen Zinsanteil und den Anteil, der auf einer Änderung des Verpflichtungsumfangs beruht, aufgeteilt werden. Dementsprechend müsste der gesamte Änderungsbetrag im operativen Aufwand gebucht werden. Da Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die nicht den §§ 264 HGB ff. unterliegen, in der Gewinn- und Verlustrechnung den Zinsanteil der jährlichen Veränderung von Rückstellungen nicht im Finanzergebnis ausweisen müssen, bietet sich die vereinfachte Vorgehensweise insbesondere bei diesen Kaufleuten an. In diesen Fällen ist die Ermittlung des Zinseffekts im Änderungsbetrag einer Rückstellung nicht zwingend notwendig.
Nachteil dieser Methode ist, dass die verwendeten steuerlichen Tabellenwerte gem. BMF-Schreiben v. 27.2.2020 auf der Abzinsung mit dem steuerlichen Zinssatz von 5,5 % beruhen und dadurch der handelsrechtliche Rückstellungswert ebenfalls verfälscht ist.
Außerdem sind handelsrechtlich auch 10-jährige Dienstjubiläen zu berücksichtigen, sofern entsprechende Zusagen bestehen. Zur Ermittlung des jährlichen handelsrechtlichen Rückstellungswerts für zugesagte 10-jährige Jubiläumszuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums könnte je Zusage nach der gleichen Methodik wie bei einer Ansammlungsrückstellung verfahren werden. Zur Berücksichtigung der Fluktuation könnte mit der Rückstellungsbildung erst nach 5 Jahren begonnen werden.[6]
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