Zur Ableitung der Werte für die Steuerbilanz ändert die A-GmbH die Berechnung in 2 Punkten, nämlich bei der Berücksichtigung der erwarteten Preis- bzw. Kostensteigerungen und dem verwendeten Zinssatz für die Abzinsung der Rückstellung.

Die erwarteten Kostensteigerungen dürfen für die Ermittlung des steuerlichen Rückstellungswerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG nicht von Anfang bei der Bewertung mit berücksichtigt werden. Stattdessen ist zu jedem Bilanzstichtag zu ermitteln, welcher Verpflichtungsbetrag sich nach den Preisverhältnissen am jeweiligen Bilanzstichtag ergibt. Bei der Wertermittlung sind nur die zum jeweiligen Bilanzstichtag eingetretenen Preissteigerungen zu berücksichtigen.

Da die von der A-GmbH erwarteten Preissteigerungen wie erwartet eintreten, ergibt sich für die steuerliche Bewertung (in diesem Beispiel) ein sich jährlich ändernder Verpflichtungsbetrag. Ausgehend vom Schätzwert zum 31.12.01 von 100.000 EUR muss die A-GmbH diese Schätzung zu jedem weiteren Bilanzstichtag bis zum Laufzeitende anpassen. Jedes Jahr steigt der nominelle Verpflichtungsbetrag um 2 % (Tab. 3, Spalte d). Infolgedessen verändert sich zu jedem Bilanzstichtag auch der anteilige jährliche Verpflichtungsbetrag (Tab. 3, Spalte e).

Daher passt die A-GmbH den bis zum jeweiligen Bilanzstichtag angesammelten nominellen Verpflichtungsbetrag zu jedem Bilanzstichtag auf das aktuelle Preisniveau an. Dazu multipliziert die A-GmbH den aktuellen anteiligen jährlichen Verpflichtungsbetrag (Tab. 3, Spalte e), der auf dem aktuellen Preisniveau beruht, mit der Anzahl der bereits abgelaufenen Jahre der Laufzeit der Rückstellung (Tab. 3, Spalte a). Abweichend zur handelsrechtlichen Bewertung stimmt die als Differenz des Verpflichtungsbetrags des aktuellen Geschäftsjahrs und des Vorjahrs berechnete jährliche Veränderung des nominellen Verpflichtungsbetrags (Tab. 3, Spalte g) nicht mit dem jährlich anteiligen Verpflichtungsbetrag (Tab. 3, Spalte e) überein.

Insgesamt ergibt sich folgender Verlauf für den nominellen Verpflichtungsbetrag und dessen Veränderung:

 
Bilanzstichtag Abgelaufene Laufzeit (Jahre) Verteildauer Restlaufzeit (Jahre) Nomineller Verpflichtungsbetrag Jährlich anteiliger nomineller Verpflichtungsbetrag Angesammelter nomineller Verpflichtungsbetrag Jährliche Erhöhung des nominellen Verpflichtungsbetrags
  a b c = b – a d (Jährliche Erhöhung um 2 %) e = d / b f= e × a g = f t-f(t-1)
31.12.01 1 10 9 100.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00
31.12.02 2 10 8 102.000,00 10.200,00 20.400,00 10.400,00
31.12.03 3 10 7 104.040,00 10.404,00 31.212,00 10.812,00
31.12.04 4 10 6 106.120,80 10.612,10 42.448,30 11.236,30
31.12.05 5 10 5 108.243,20 10.824,30 54.121,60 11.673,30
31.12.06 6 10 4 110.408,10 11.040,80 66.244,80 12.123,20
31.12.07 7 10 3 112.616,20 11.261,60 78.831,40 12.586,50
31.12.08 8 10 2 114.868,60 11.486,90 91.894,90 13.063,50
31.12.09 9 10 1 117.165,90 11.716,60 105.449,30 13.554,50
31.12.10 10 10 0 119.509,30 11.950,90 119.509,30 14.059,90

Tab. 3: Ermittlung der auszuweisenden Rückstellung zu den jeweiligen Bilanzstichtagen sowie der jährlichen Veränderungen (Steuerbilanz)

Die zweite Änderung im Vergleich zur handelsbilanziellen Rückstellungsbewertung ergibt sich aus der Verwendung eines anderen Zinssatzes als nach Handelsrecht. Für die Ermittlung der steuerlichen Werte nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG ist einheitlich der Zinssatz von 5,5 % anzuwenden. Die Diskontierungsfaktoren (Spalte d, in Tab. 4) entnimmt die A-GmbH der Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05.

Die Höhe der Rückstellung zum jeweiligen Bilanzstichtag (Spalte e, in Tab. 4) errechnet die A-GmbH, indem sie den Diskontierungsfaktor (Spalte d, in Tab. 4) mit dem bis zum Bilanzstichtag angesammelten Verpflichtungsbetrag (Spalte a, in Tab. 4) multipliziert. Die Differenz zum Bilanzansatz der Rückstellung zum Vorjahr entspricht der gesamten Veränderung der Rückstellung im laufenden Geschäftsjahr (Spalte i, in Tab. 4).

Die Veränderung der Rückstellung beruht zum einen auf einem Zinseffekt und zum anderen auf der jährlich fortschreitendenden Erhöhung des angesammelten Verpflichtungsbetrags. Da der Zinseffekt in der Handelsbilanz gesondert gebucht wird, teilt die A-GmbH auch die jährliche Veränderung der Rückstellung in der Steuerbilanz auf in den Zinsaufwand und -ertrag aus der Auf- und Abzinsung der Rückstellung sowie den "operativen Aufwand" aus der Veränderung des angesammelten nominellen Verpflichtungsbetrags.

  • Zur Errechnung des Zinseffekts zinst die A-GmbH den Rückstellungsbetrag zum 31.12. des Vorjahrs auf den aktuellen Bilanzstichtag auf, indem sie den unabgezinsten nominellen Verpflichtungsbetrag des Vorjahrs mit dem Diskontierungsfaktor des aktuellen Bilanzstichtags multipliziert (Spalte f, in Tab. 4). Der so ermittelte Betrag entspricht dem aktuellen Barwert des nominellen Vorjahres-Verpflichtungsbetrags. Die Differenz zwischen dem so errechneten aufgezinsten Rückstellungsbetrag des Vorjahrs (Spalte f, in Tab. 4) und dem ausgewies...

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