Sowohl K als auch G sind Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, die Leistungen im Rahmen ihres Unternehmens ausführen. Da G im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung auftritt, ist er Kommissionär, K ist der Kommittent. Damit ergibt sich zwingend aus § 3 Abs. 3 UStG die Folge, dass eine Lieferung von K an G und gleichzeitig eine Lieferung von G an den jeweiligen Kunden vorliegt, soweit es zu einem Verkauf kommt; Lieferungen sind damit erst im Juli 2023 ausgeführt.
Leistung des Kommissionärs ist umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung
Obwohl der Kommissionär zivilrechtlich die Geschäfte des Kommittenten besorgt und damit zu keinem Zeitpunkt die Verfügungsmacht an dem von ihm verkauften Gegenstand erlangt, wird in der Umsatzsteuer eine Lieferung des Kommissionärs fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte "Provision" stellt umsatzsteuerrechtlich die vereinbarte Handelsspanne zwischen Ein- und Verkaufspreis dar.
G führt mit dem Verkauf des Kunstwerks eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG aus, da er Verfügungsmacht an dem Gegenstand verschafft. Die Lieferung ist dort ausgeführt, wo die Warenbewegung beginnt.[1] Die Lieferung ist im Inland ausgeführt und damit steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG liegt nicht vor.
Da bei der Lieferung von Kunstgegenständen seit dem 1.1.2014 der ermäßigte Steuersatz nicht mehr angewendet werden kann, soweit nicht die in § 12 Abs. 2 Nr. 13 UStG aufgeführten Sondertatbestände vorliegen – die hier bei einem Galeristen nicht gegeben sind, da es sich um einen Wiederverkäufer handelt –, muss aus dem Kaufpreis von 15.000 EUR die USt mit 19 %[2] herausgerechnet werden. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG beträgt damit (15.000 EUR : 1,19 =) 12.605,04 EUR und die Umsatzsteuer (12.605,04 EUR × 19 % =) 2.394,96 EUR. Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Ausführung der Lieferung[3] für den Voranmeldungszeitraum Juli 2023. Steuerschuldner ist G.[4]
Anwendung der Differenzbesteuerung prüfen
G unterliegt mit dem Verkauf des Kunstgegenstands nicht der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG, da er den Gegenstand von einem regelbesteuerten Unternehmer erwirbt. Er kann aber nach § 25a Abs. 2 Nr. 2 UStG – soweit er solche Gegenstände von einem Unternehmer (der kein Wiederverkäufer ist) steuerpflichtig erwirbt – zur Anwendung der Differenzbesteuerung optieren. Dies muss er dann aber schon bei der Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahrs tun. Die Option auf die Differenzbesteuerung ist bei einer solchen Konstellation regelmäßig für den eingeschalteten Kommissionär günstiger.
K führt als Kommittent ebenfalls eine Lieferung[5] im Rahmen seines Unternehmens aus. Diese Lieferung ist als ruhende Lieferung anzusehen, da der Kunstgegenstand sich schon in der Galerie des G befindet und somit keine Warenbewegung der Verschaffung der Verfügungsmacht zuzurechnen ist.[6] Die Lieferung ist damit – zum gleichen Zeitpunkt wie die Lieferung des G im Juli 2023[7] – in der Galerie ausgeführt und damit steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Eine Steuerbefreiung nach § 4 UStG liegt nicht vor.
K als Urheber des Kunstwerks liefert allerdings – seit dem 1.1.2014 nach § 12 Abs. 2 Nr. 13 Buchst. a UStG – zum ermäßigten Steuersatz. K erhält nach Abzug der "Provision" von (40 % von 15.000 EUR =) 6.000 EUR noch 9.000 EUR ausbezahlt. Aus diesem Zahlbetrag muss die USt mit 7 %[8] herausgerechnet werden. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG beträgt damit (9.000 EUR : 1,07 =) 8.411,21 EUR und die Umsatzsteuer (8.411,21 EUR × 7 % =) 588,79 EUR. Die Umsatzsteuer entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums der Ausführung der Lieferung[9] für den Voranmeldungszeitraum Juli 2023. Steuerschuldner ist K.[10] Soweit K über die von ihm ausgeführte Lieferung dem G eine ordnungsgemäße Rechnung ausstellt, ist G nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug i. H. v. 588,79 EUR berechtigt.
Abrechnung mit Gutschrift möglich
Bei einem Kommissionsgeschäft wäre aber auch die Abrechnung mit einer Gutschrift[11] üblich, da der Kommissionär über die Abrechnungsgrundlagen für die Lieferung des Kommittenten an ihn verfügt.
Durch die Zerstörung der Kunstwerke kann keine Lieferung durch G an Kunden mehr erfolgen. Da die Lieferung des G aber erst die Kommissionslieferung des Kommittenten K an ihn auslöst, liegt kein steuerbarer Umsatz bezüglich der verbrannten Gemälde vor. Die Zahlung der Versicherung ist echter, nicht steuerbarer Schadensersatz[12] für den geschädigten K. G, der zum Zeitpunkt des Schadensereignisses nicht Verfügungsberechtigter über die Kunstgegenstände war, erhält die Zahlung der Versicherung als durchlaufenden Posten.[13]
Im Ergebnis entsteht weder für G noch für K aufgrund der Zerstörung der Gemälde eine Umsatzsteuer.
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