Restrukturierungsrückstellung: Ein Praxisfall / 3 Handelsbilanz: Was handelsrechtlich für ...

Peter Schmitz

Handelsrechtlich sind Restrukturierungsrückstellungen nicht im HGB explizit geregelt. Hier kann aber auf die Regelungen im Rahmen eines Personalabbaus und den damit im Zusammenhang stehenden Sozialplankosten zurückgegriffen werden.

Die am Bilanzstichtag (ggf. teilweisen) ungewissen Kosten der betrieblichen Umstrukturierungsmaßnahmen sind in der Handelsbilanz in eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten einzustellen. Die Aufwendungen sind dem Grunde nach gewiss, aber der Höhe nach ungewiss. Aus diesem Grund besteht eine Ansatzverpflichtung. Maßgebend für die Bildung der Rückstellung ist jedoch die Tatsache, dass eine Verpflichtung gegenüber einem unternehmensfremden Dritten (Außenverpflichtung) besteht oder bestehen wird.^{^[1]} Bestehen zwischen den Wertansätzen der Handelsbilanz und den steuerlichen Wertansätzen Differenzen und bauen sich diese in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich ab, muss die sich insgesamt ergebende Steuerdifferenz als latente Steuern^{^[2]} in der Bilanz ausgewiesen werden.^{^[3]}

[1] § 249 HGB.

[2] Aktive latente Steuern: § 266 Abs. 2 D. HGB oder passive latente Steuern: § 266 Abs. 3 E. HGB.

[3] § 274 Abs. 1 HGB.

3.1 Es besteht ein Rückstellungsgebot

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung müssen Rückstellungen gebildet werden für^{^[1]}

ungewisse Verbindlichkeiten – hierunter fällt die Restrukturierungsrückstellung,^{^[2]}
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,^{^[3]}
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden,^{^[4]}
im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,^{^[5]}
Gewährleistungen, die ohne rechtlichen Grund erbracht werden.^{^[6]}

[1] § 249 Abs. 1 HGB.

[2] § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[3] § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[4] § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.

[5] § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB.

[6] § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB.

3.1.1 Rückstellungswahlrechte sind entfallen

Es dürfen nur noch die o. g. Rückstellungen gebildet werden.^{^[1]} Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 25.5.2009 sind Rückstellungswahlrechte für sog. Aufwandsrückstellungen entfallen.

[1] § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB.

3.1.2 Abzinsung im Handelsrecht

In der Handelsbilanz sind Rückstellungen i. H. d. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen.^{^[1]} Hat die Rückstellung eine Restlaufzeit von mehr als 1 Jahr, ist diese mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen 7 Geschäftsjahre entsprechend ihrer Restlaufzeit abzuzinsen.^{^[2]} Die Abzinsungszinssätze werden von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe der Rückstellungsabzinsungsverordnung (RückAbzinsV) mit 2 Nachkommastellen ermittelt und bekannt gemacht.

Praxis-Tipp

Zinssätze liefert die Deutsche Bundesbank

Auf der Homepage der Deutschen Bundesbank können die Zinssätze eingesehen werden.^{^[3]}

[1] § 253 Abs. 1 HGB.

[2] § 253 Abs. 2 HGB.

[3] https://www.bundesbank.de/de/statistiken/geld-und-kapitalmaerkte/zinssaetze-und-renditen/abzinsungszinssaetze-gemaess-253-abs-2-hgb-10-jahresdurchschnitt-650678 (letzter Abruf: 29.7.2023).

3.1.3 Handelsrechtliche Rückstellungsbewertung

Die Rückstellung wird handelsrechtlich mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag angesetzt.^{^[1]} Daher sind (nur handelsrechtlich!) künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags einzurechnen.

[1] § 253 Abs. 1 HGB.

3.2 Bei einem Sozialplan ist der Betriebsrat gefordert

Die Restrukturierungsrückstellung muss im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Verursachung gebildet werden, d. h., wenn die Verpflichtung aus dem Sozialplan gegenüber den Arbeitnehmern bekannt wird. Bei einem Sozialplan^{^[1]} ist dies ist der Fall, sobald der Betriebsrat über die zum Stichtag bereits beschlossenen Maßnahmen vor der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses unterrichtet wird. Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist die Unterrichtung des Betriebsrats jedoch keine notwendige Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung in der Handelsbilanz.

[1] §§ 111, 112 BetrVG.

3.3 Betriebsverlagerung führt nicht zur Rückstellung

Wird der Betrieb oder ein Teil davon an einen anderen Standort verlagert, führt dies nicht zu einer Restrukturierungsrückstellung, da es sich um eine interne Maßnahme handelt. Die Bildung einer Restrukturierungsrückstellung ist nur möglich, wenn eine Außenverpflichtung besteht, d. h., wenn Verpflichtungen gegenüber einem unternehmensfremden Dritten bestehen. Hieran fehlt es bei einer Betriebsverlagerung.

Durch das BilMoG (Wegfall des § 253 Abs. 2 HGB a. F.) ist handelsrechtlich keine Aufwandsrückstellung mehr zulässig. Daher sind diese Kosten sofort als Aufwand abzugsfähig.

3.4 Auflösung von Rückstellungen

Rückstellungen für Restrukturierungsmaßnahmen müssen in der Handelsbilanz aufgelöst werden, soweit die Gründe für deren Bildung entfallen sind.^{^[1]}

[1] § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB.

3.5 Rückstellung für latente Steuern

Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist die umgekehrte Maßgeblichkeit^{^[1]} entfallen. Durch den unterschiedlichen Ansatz der Werte in der Handels- und Steuerbilanz hat der Ansatz latenter Steuern an Bedeutung gewonnen. Handelsrechtlich