Auch in der Neufassung des § 8 AStG ist weiterhin die auf der Rechtsprechung des EuGH (Cadburry Schweppes) beruhende Möglichkeit vorgesehen, die Hinzurechnungsbesteuerung durch Bestehen des sog. Substanztests abzuwenden. Statt bisher ausschließlich in § 8 Abs. 2 AStG sind die Regelungen dazu nun auf 3 Absätze aufgeteilt (§ 8 Abs. 24 AStG). Der Substanztest ist weiterhin nur für EU-/EWR-Gesellschaften möglich. Die Ausweitung auf Drittstaaten, die nach der ATAD per Entscheidung des nationalen Gesetzgebers möglich wäre (Wahlrecht), ist nicht vorgesehen.

Faktisch erfolgt eine gewisse Verschärfung des Tatbestandsmerkmals, indem anstelle einer "tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit" im ausländischen Staat entsprechend Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD eine "wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit" gefordert wird. Hiernach muss in Ausübung der Niederlassungsfreiheit eine tatsächliche Ansiedlung der betreffenden Gesellschaft im ausländischen Staat zur Teilnahme am dortigen Wirtschaftsleben in stabiler und kontinuierlicher Weise gegeben sein, die durch tatsächliche Anhaltspunkte, wie das Vorhandensein von Geschäftsräumen, (qualifiziertem) Personal und Ausrüstungsgegenständen, nachzuweisen ist. An einer stabilen und kontinuierlichen Teilnahme am Wirtschaftsleben fehlt es, wenn die Kernfunktionen der Gesellschaft nicht von ihr selbst ausgeübt werden. Konkret muss die Tätigkeit durch hinreichend qualifiziertes Personal selbstständig und eigenverantwortlich ausgeübt werden. Explizit gilt der Substanztest nicht, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt (§ 8 Abs. 3 Satz 5 AStG).

Damit wird die Rechtsprechung des BFH zum sogenannten Outsourcing faktisch überlagert.

Als Entlastung ist allerdings in diesen Fällen keine umfassende Steuererklärung erforderlich, sondern es genügen – wie bereits in Baden-Württemberg i. d. R. praktiziert – auf einer ersten Stufe Angaben zur Prüfung des Escapes.

Der BFH hat sich in 2 Verfahren mit der Möglichkeit des Escapes im Verhältnis zu Drittstaaten beschäftigt – einer Frage, die praktisch 90 % der Hinzurechnungsbesteuerungsfälle (insbesondere im Verhältnis zur Schweiz) betrifft.

 
Hinweis

BFH-Urteil

Mit Urteil vom 22.5.2019[1] hat der BFH entschieden, dass die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 1.1.2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung dazu geführt haben, dass die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet. Daher muss sich die sog. erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG auch im Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat ansässigen Zwischengesellschaft fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Artikel 56 Absatz 1 EG, jetzt: Artikel 63 Absatz 1 AEUV) messen lassen. Die in der Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter liegende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit kann aber aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung, gerechtfertigt werden. Das gilt jedoch nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Beteiligung an dieser Gesellschaft nicht auf einer künstlichen Gestaltung beruht (Entlastungsbeweis). Diese Nachweismöglichkeit muss dem Steuerpflichtigen jedoch nur dann gewährt werden, wenn rechtliche, insbesondere vertragliche Verpflichtungen des Drittstaates gegenüber den deutschen Steuerbehörden bestehen, die es tatsächlich ermöglichen, gegebenenfalls die Richtigkeit dieser Angaben zu überprüfen.

 
Hinweis

BFH bestätigt bisherige Rechtsprechungslinie

Mit dem zweiten Urteil zu dieser Problematik[2] hat der BFH ergänzend u. a. entschieden, dass nicht nur die Hinzurechnung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter nach § 7 Abs. 6 und 6a AStG, sondern auch die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG in Drittstaatenkonstellationen an der Kapitalverkehrsfreiheit zu messen ist und insofern gleichermaßen die Grundsätze des Urteils des BFH vom 22.5.2019[3], gelten. Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit wird nicht schon aufgrund des Vorrangs der Niederlassungsfreiheit gesperrt, weil für § 7 Abs. 1 AStG insbesondere auch die "zufällige" Inländerbeherrschung durch mehrere vertraglich nicht verbundene und auch sonst einander nicht nahestehende Steuerpflichtige tatbestandsmäßig ist.

Mitte März 2021 hat sich das BMF sowohl zum Anwendungsbereich des Escapes als auch zur Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung geäußert.[4]

Das BMF Schreiben enthält aber auch die allgemeinen Anforderungen, die an den Entlastungsbeweis gemäß § 8 Abs. 2 AStG sowohl für EU/EWR- als auch für Drittstaatenfälle zu stellen sind.

Grundsätze des Entlastungsbeweises nach § 8 Abs. 2 AStG

  • Steuerpflichtige müssen nach der BFH-Rechtsprechung nachweisen, dass es sich bei der gewählten Ges...

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