Auch Pensionszusagen gehören zu den Vergütungen, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht. Sie dürfen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG nicht abgezogen werden.[1]
Pensionsrückstellungen sind in der Steuerbilanz der Personengesellschaft gewinnmindernd zu passivieren (bei Altzusagen vor dem 1.1.1987: Wahlrecht), vorausgesetzt, die Voraussetzungen des § 6a EStG zur Bildung einer Rückstellung liegen vor. Die Neutralisierung dieses Aufwands geschieht in der Weise, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Pensionszusage durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird. Es handelt sich hierbei um den Grundsatz der "korrespondierenden Bilanzierung" von Sondervergütungen.
Die Versorgungsanwartschaften sind bei dem begünstigten Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend zu erfassen, in dem sie bei der Personengesellschaft als Aufwand in Erscheinung treten (sog. additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung).[2]
Zu den steuerlichen Aspekten und zur Anwendung dieser Rechtsprechung, die der früheren Verwaltungsauffassung entgegensteht, hat das BMF[3] in einem umfangreichen Schreiben Stellung genommen.
Steuerliche Behandlung von Pensionszahlungen an ehemaligen Mitunternehmer
Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift auch für Vergütungen, die als nachträgliche Einkünfte bezogen werden. Die korrespondierende Bilanzierung von Pensionsansprüchen eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und der Gesamthandsbilanz ist auch nach Ausscheiden des Gesellschafters fortzuführen, weil § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem Ausscheiden geleistete Pensionszahlungen den während der Zugehörigkeit zur Gesellschaft bezogenen Sondervergütungen gleichstellt.[4] Der ausgeschiedene Gesellschafter und dessen Rechtsnachfolger wird weiterhin wie ein Mitunternehmer behandelt, wenn er Pensionszahlungen im Zusammenhang mit seiner früheren Geschäftsführertätigkeit erhält. Der Gewinnfeststellungsbescheid für die Gesellschaft muss die nachträglichen Sondervergütungen mit enthalten.
Die entsprechenden nachträglichen Einkünfte i. S. des § 24 Nr. 2 EStG gehören damit zum Gesamtgewinn der Personengesellschaft sowie zum Gewerbeertrag und sind deshalb auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung dem Sonderbereich des Begünstigten – korrespondierend zur gewinnmindernden Berücksichtigung auf Gesellschaftsebene – gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Diese Handhabung stellt sicher, dass die Gewerbesteuer nicht durch Pensionszahlungen an ausgeschiedene Mitunternehmer gemindert wird.
Entsprechend ist ausschließlich bezogen auf die in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG angesprochenen nachträglichen Einkünfte die für den ehemaligen Gesellschafter zu Zeiten seiner Beteiligung an der Mitunternehmerschaft gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen. Zwar hat die Gesellschaft die für einen Gesellschafter gebildete Sonderbilanz im Moment seines Ausscheidens aus der Gesellschaft aufzulösen, weil er nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem Betriebsvermögen beteiligt ist. Dies gilt aber wegen § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort angesprochenen nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den Sondervergütungen i. S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr Gesellschafter der die Bezüge gewährenden Gesellschaft ist.
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