Darlehensverbindlichkeiten, bei denen der Erfüllungsbetrag höher als der Ausgabebetrag ist, sind mit dem Erfüllungsbetrag zu passivieren. Die Differenz zum Ausgabebetrag wird steuerrechtlich als Disagio oder Damnum in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt und grundsätzlich über die Laufzeit des Darlehens verteilt[1]; handelsrechtlich besteht ein Wahlrecht zwischen Aktivierung und sofortiger aufwandswirksamer Verbuchung; dieses Wahlrecht soll für alle Disagien eines Jahres einheitlich ausgeübt und kann nicht in einer Folgeperiode nachgeholt werden.[2] Mittelgroße und große Kapitalgesellschaften sind nach § 268 Abs. 6 HGB dazu verpflichtet, ein Disagio in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen; mehrere Disagien dürfen dabei in einer Position zusammengefasst werden. Bei kleinsten und kleinen Kapitalgesellschaften entfällt diese Ausweispflicht aufgrund von § 274a Nr. 4 HGB.
Ebenso wie das Disagio sind anlässlich der Darlehensaufnahme angefallene, bei vorzeitiger Darlehenskündigung zurückzuzahlende Abschluss- und Bearbeitungsgebühren[3] sowie an Dritte gezahlte Gebühren für die Übernahme von Bürgschaften bzw. die Stellung von Sicherheiten[4] zu behandeln. Eine Provision für die Vermittlung eines Darlehens ist dagegen als Betriebsausgabe in dem Jahr zu berücksichtigen, in dem sie angefallen ist.[5]
Das Disagio ist nach § 250 Abs. 3 HGB planmäßig über die Darlehenslaufzeit abzuschreiben; steuerrechtlich existiert keine derartige Regelung. Die jährliche Abschreibung richtet sich nach der Darlehensform:
- Bei einem endfälligen, erst am Ende der Laufzeit zu tilgenden Darlehen wird das Disagio in gleichen Raten über die Kreditlaufzeit verteilt.
- Bei einem Tilgungsdarlehen ist dagegen eine degressive Abschreibung möglich. Diese kann bei jährlich gleich hohen Tilgungsbeträgen in arithmetisch degressiver Form erfolgen. Bei Annuitätendarlehen mit anfangs niedrigem, später hohem Tilgungsanteil kommt auch eine geometrisch degressive Abschreibung in Betracht.
Auflösung eines Rechnungsabgrenzungspostens
Ein Unternehmer nimmt im Januar 01 ein Darlehen über 200.000 EUR mit einer Laufzeit von 4 Jahren auf. Der Auszahlungsbetrag beläuft sich auf 196.000 EUR, das Disagio somit auf 4.000 EUR. Das Darlehen wird im Fall 1) am Ende der Laufzeit in voller Höhe und im Fall 2) mit jährlich 50.000 EUR getilgt.
Im Fall 1) steht das Darlehen dem Unternehmer während der gesamten Laufzeit in voller Höhe zur Verfügung. Daher ist das Disagio gleichmäßig über die Laufzeit zu verteilen, d. h. jährlich um 1.000 EUR (4.000 EUR/4 Jahre) aufwandswirksam auszubuchen.
Im Fall 2) sinkt der dem Unternehmer zur Verfügung stehende Darlehensbetrag jährlich um 50.000 EUR (200.000 EUR/4 Jahre). Entsprechend ist das Disagio wegen seines zinsähnlichen Charakters zu verteilen. Dies geschieht in Form einer arithmetischen Reihe, indem man den Betrag des Disagios durch die Summe der Jahresziffern entsprechend der Darlehenslaufzeit dividiert und das Ergebnis anschließend in umgekehrter Reihenfolge mit den Jahresziffern multipliziert.
Jahresbetrag = 4.000 EUR/(1 + 2 + 3 + 4) = 400,00 EUR.
Verteilung des Disagios:
| Jahr | Ansatz | Auflösungsbetrag | Endbetrag |
|---|---|---|---|
| 01 | 4.000,00 EUR | 1.600,00 EUR | 2.400,00 EUR |
| 02 | 2.400,00 EUR | 1.200,00 EUR | 1.200,00 EUR |
| 03 | 1.200,00 EUR | 800,00 EUR | 400,00 EUR |
| 04 | 400,00 EUR | 400,00 EUR | 0,00 EUR |
Von der Verteilung des Disagios über die Laufzeit des Darlehens wird in einigen Fällen abgewichen:
- Ist der Zinsfestschreibungszeitraum kürzer als die Laufzeit des Darlehens, ist das Disagio nur auf den Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen.[6]
- Wird die Darlehenslaufzeit verkürzt, ist der bisher noch nicht aufgelöste Disagiobetrag auf die verbleibende Restlaufzeit zu verteilen. Wird die Darlehenslaufzeit dagegen verlängert, bleibt es bei der bisherigen planmäßigen Abschreibung des Disagios.
- Im Fall der Umschuldung ist der noch nicht aufgelöste Disagiobetrag in voller Höhe abzuschreiben, sofern das Disagio nicht als Gegenleistung für das neue Darlehen anzusehen ist.[7]
- Wird ein Darlehen vorzeitig getilgt, ist das bis dahin verbliebene Disagio im Jahr der Tilgung aufwandswirksam auszubuchen.
Eine Verbesserung der allgemeinen Kreditbedingungen seit der Aufnahme des Darlehens rechtfertigt es dagegen nicht, einen bei der Kreditaufnahme aktivierten Rechnungsabgrenzungsposten mittels einer Teilwertabschreibung niedriger anzusetzen; das Disagio muss über die Laufzeit verteilt werden.[8]
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