Normalerweise entsteht eine Umsatzsteuerschuld nur, wenn ein Unternehmer einen umsatzsteuerpflichtigten Umsatz tätigt; die Umsatzsteuerschuld ist insoweit nicht davon abhängig, ob eine Rechnung gestellt wird. Wenn jedoch in einer Rechnung Umsatzsteuer unrichtig[1] bzw. unberechtigt[2] ausgewiesen wird, entsteht insoweit allein wegen des unrichtigen Umsatzsteuerausweises die je nachdem nach § 14c Abs. 1 oder Abs. 2 UStG geschuldete Umsatzsteuer (u. U. zusätzlich zu der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer). Die Gesetzesnorm des § 14c UStG berücksichtigt letztlich, dass der Rechnungsteller durch den unrichtigen bzw. unberechtigten Umsatzsteuerausweis beim Vorsteuerabzug des Rechnungsempfängers eine "Gefährdungslage" für den Staat geschaffen hat. Dies ist auch dann gegeben, wenn die Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis an Nichtunternehmer erteilt wird.[3]

Die Unterscheidung in "unrichtiger" Umsatzsteuerausweis nach § 14c Abs. 1 oder "unberechtigter" Umsatzsteuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG ist wichtig, da bezüglich einer evtl. Rechnungsberichtigung unterschiedliche Regelungen bestehen.

Steuerschuldner nach § 14c UStG ist immer der Aussteller der Rechnung bzw. bei einer Gutschrift der Gutschiftenempfänger. Auch bei einem wirksamen Widerspruch schuldet der Gutschriftenempfänger die ausgewiesene Umsatzsteuer weiterhin nach § 14c Abs. 2 UStG, bis die Steuergefährdung beseitigt worden ist.

Auf ein vorwerfbares Verhalten bzw. Verschulden des Rechnungsstellers oder ein Mitverschulden durch den Fiskus kommt es bei der Anwendung der Norm des § 14c UStG nicht an; der Aussteller der Rechnung ist daher auch dann der Steuerschuldner nach § 14c UStG, wenn ein "Dritter" für ihn aufgrund einer Anscheinsvollmacht handelt.[4] Bei einer Organschaft dagegen schuldet der Organträger die durch eine Organgesellschaft zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer.

Der Rechnungs- bzw. Leistungsempfänger ist in beiden Fällen des § 14c UStG nicht zum Vorsteuerabzug aus der nach § 14c UStG geschuldeten Umsatzsteuer berechtigt.[5]

Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Leistungsempfänger die Erstattung einer rechtsgrundlos an den Leistenden gezahlten Umsatzsteuer direkt vom Finanzamt statt vom Leistenden verlangen (sog. Direktanspruch).[6] Den o. g. Direktanspruch macht die Finanzverwaltung – entgegen dem EuGH – u. a. von folgenden Voraussetzungen abhängig:

  • Der Leistungsempfänger muss seinen Anspruch auf Erstattung einer unzutreffend in Rechnung gestellten und rechtsgrundlos gezahlten Umsatzsteuer regelmäßig zunächst zivilrechtlich gegenüber dem Leistenden geltend machen;
  • Ist dies erfolglos, wird ein Direktanspruch an das Finanzamt im Rahmen eines Billigkeitsverfahrens(§§ 163, 227 AO) gestellt; hierbei ist ein Mitverschulden des Leistungsempfängers an der Erstellung der falschen Rechnung mit einzubeziehen;
  • Von einer von vornherein übermäßig erschwerten Erstattung durch den Leistenden ist nur bei Ablehnung des Insolvenzantrages mangels Masse auszugehen; die bloße Zahlungsunfähigkeit des Leistenden i. S. der InsO genügt dafür nicht;
  • Ein Direktanspruch kann nur entstehen, wenn der Rechnungsaussteller tatsächlich eine Leistung erbracht hat (bzw. im Fall einer Anzahlungsrechnung zweifelsfrei erbringen wollte); der Direktanspruch kann daher beim Steuerausweis nach § 14c Abs. 2 UStG nicht entstehen;
  • Ein Direktanspruch scheidet auch aus, wenn der Fiskus nicht oder nicht mehr bereichert ist (z. B. wenn der Fiskus die abgeführte Umsatzsteuer nach Rechnungsberichtigung bereits an den Leistenden zurückgezahlt hat bzw. wenn der Leistende die Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgeführt hat).

[7]

 
Praxis-Tipp

Rechnungsberichtigung möglich

In beiden Fällen entfällt jedoch die Umsatzsteuer nach § 14c UStG, wenn der Rechnungsaussteller eine wirksame Rechnungsberichtigung vornimmt.[8] Insoweit gelten jedoch unterschiedliche Voraussetzungen für die Berichtigung von Rechnungen mit unrichtigem Umsatzsteuerausweis einerseits und solchen mit unberechtigtem Umsatzsteuerausweis andererseits.

1.1 Unrichtiger Umsatzsteuerausweis nach § 14c Abs. 1 UStG

Weist der Unternehmer für eine Leistung in einer Rechnung einen unrichtigen (höheren) Umsatzsteuerbetrag aus, als er für diese Leistung nach dem Umsatzsteuergesetz schuldet, schuldet er auch den Mehrbetrag.[1] Dies tritt unabhängig davon ein, ob und in welcher Höhe der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt ist bzw. ob er ihn vorgenommen hat.[2]

Ein unrichtiger (zu hoher) Steuerausweis liegt bei Rechnungen vor:

  • wenn für steuerpflichtige Leistungen eine höhere als die dafür geschuldete Steuer (z. B. 19 % statt 7 %) ausgewiesen wird oder wenn sich der Unternehmer verrechnet;
  • bei Steuera...

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