Planung und Sicherung der Unternehmensnachfolge / 7.1.2 Betriebsvermögen und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer

Das BVerfG hat im Dezember 2014 nach mehrjähriger Verfahrensdauer seine Entscheidung zum derzeitigen ErbStG getroffen und festgestellt, dass das ErbStG teilweise verfassungswidrig ist (Begünstigung von Betriebsvermögen).^[1]. Allerdings hatte das BVerfG das ErbStG nicht für ungültig erklärt, sondern den Gesetzgeber aufgefordert, die verfassungswidrigen Regelungen neu zu formulieren. Für die Neuregelung hatte der Gesetzgeber Zeit bis zum 30.6.2016. Das BVerfG überließt es dem Gesetzgeber, ob das ErbStG insgesamt geändert wird oder nur die Regelungen geändert werden, die laut BVerfG konkret verfassungswidrig sind.

Am 14.10.2016 hat der Bundesrat der aktuellen Erbschaftsteuerreform zugestimmt, die am 9.11.2016^[2] veröffentlich worden ist. Am 31.7.2017 wurden die koordinierten Anwendungserlasse v. 22.6.2017^[3] veröffentlicht. Diese gehen auf die Kernbereiche der Reform von 2016, d. h. zu den §§ 13a–§ 13b, § 28 und § 28a ErbStG, ein.

Was gilt nach aktuellem Recht ?

Betriebsvermögen bleibtunbesteuert, wenn der Abzugsbetrag von 150.000 EUR nicht überschritten wird.^[4]  Innerhalb einer Gleitzone zwischen 150.000 und 450.000 EUR wird dieser Abzugsbetrag um die Hälfte des Wertes abgeschmolzen, der über 150.000 EUR hinausgeht.

Der Wert von Betriebsvermögen oder des Anteils am Betriebsvermögen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 BewG (Betriebsvermögenswert) wird unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag festgestellt. Der Betriebsvermögenswert ist unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 BewG in Verbindung mit § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln (§ 157 Abs. 5 BewG).

Verschonungsmöglichkeiten für steuerpflichtiges betriebliches Vermögen sind in § 13a ErbStG geregelt.

Betriebe haben die Wahl zwischen zwei Alternativen, um die Verschonung des Betriebsvermögens weitgehend oder ganz zu erreichen. Die Wahl ist mit Abgabe der Steuererklärung unwiderruflich zu treffen.

Regelverschonung

85 % des begünstigten Betriebsvermögens gem. § 13b Abs. 2 ErbStG bleiben nach § 13a Abs. 1 ErbStG pauschal steuerfrei, wenn das Unternehmen 5 Jahre fortgeführt wird und die Lohnsumme mit insgesamt 400 % – bezogen auf die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) endenden Wirtschaftsjahre – nicht unterschritten wird (§ 13a Abs. 3 ErbStG). Diese Lohnsummenklausel greift nur, wenn der Betrieb mehr als 15 Beschäftigte hat. Betriebe mit bis zu 5 Beschäftigten sind von der Lohnsummenregelung ausgenommen. Betriebe mit 6 bis 10 Beschäftigten dürfen bei der Regelverschonung eine Lohnsumme von 250 % der Ausgangslohnsumme innerhalb des 5-Jahreszeitraums nicht unterschreiten. Für Betriebe mit 11 bis 15 Beschäftigten gilt eine Mindestlohnsumme von 300 %.

Die verbleibenden 15 % des Betriebsvermögens gelten als sog. nicht produktives Verwaltungsvermögen und sind steuerlich nicht begünstigt. Sie sind daher – nach Abzug des persönlichen Freibetrags – sofort zu versteuern. Allerdings gibt es hierfür einen Steuerabzugsbetrag von 150.000 EUR, der abgeschmolzen wird, wenn der Wert des nicht begünstigten Betriebsvermögens diesen Betrag übersteigt. Insofern verringert sich der Steuerabzugsbetrag um die Hälfte des den Betrag von 150.000 EUR übersteigenden Anteil am unproduktiven Verwaltungsvermögen, sodass der Abzugsbetrag gänzlich entfällt, wenn das nicht begünstigte Betriebsvermögen 450.000 EUR umfasst (§ 13a Abs. 2 ErbStG.

Volloption

Die Erbschaftsteuer auf das Betriebsvermögen entfällt vollständig, wenn das Unternehmen 7 Jahre fortgeführt wird und die Lohnsumme mit insgesamt 700 % – bezogen auf die durchschnittliche Lohnsumme der letzten fünf vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) – nicht unterschritten wird. Auch hier gilt diese Lohnsummenklausel nur, wenn der Betrieb mehr als 15 Beschäftigte hat. Betriebe mit bis zu 5 Beschäftigten sind von der Lohnsummenregelung ausgenommen. Betriebe mit 6 bis 10 Beschäftigten dürfen bei der Opionsverschonung eine Lohnsumme von 500 % der Ausgangslohnsumme innerhalb des 7-Jahreszeitraums nicht unterschreiten. Für Betriebe mit 11 bis 15 Beschäftigten gilt eine Mindestlohnsumme von 565 %.

Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 13a Abs. 10 Satz 1 ErbStG ist, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach § 13b Abs. 1 nicht zu mehr als 20 % aus Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 3 und 4 ErbStG besteht.

Folgen bei Verstoß gegen Behaltensfristen der Unterschreitung der Lohnsummen

Werden diese Behaltensfristen nicht eingehalten, gilt bei beiden Alternativen, dass die Erbschaftsteuerbefreiung zeitanteilig für die Jahre entfällt, in denen die Voraussetzungen nicht mehr bestehen. Ebenso führt ein Unterschreiten der Lohnsummen zur anteiligen Nachversteuerung. Wird der Erlös aus einem während der Behaltensfrist veräußerten Betrieb innerhalb von 6 Monaten reinvestiert, kommt es nicht zur Nachversteuerung.

Lohnsummenermittlung

Es wird nicht nur auf die Lohnsummen bzw. die Beschäftigtenzahl im Betrieb, sondern auch auf die ...