Zusammenfassung

 
Überblick

Pflegebedürftigkeit kann sehr hohe finanzielle Belastungen mit sich bringen, insbesondere wenn Dienstleistungen vergütet werden müssen oder eine Heimunterbringung erforderlich wird. Die Aufwendungen, die dem Steuerpflichtigen infolge eigener Pflegebedürftigkeit entstehen, sind regelmäßig unter dem Gesichtspunkt von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen (§ 33 EStG). Dabei ist die Abgrenzung zum Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 3 EStG) sowie zur Steuerermäßigung für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienstleistungen und Handwerkerleistungen (§ 35a EStG) zu beachten. Ein Abzug als außergewöhnliche Belastung kommt auch in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen Aufwendungen wegen Pflegebedürftigkeit eines Angehörigen erwachsen, dem gegenüber er unterhaltspflichtig ist. Dritten Personen gegenüber fehlt es regelmäßig an der Zwangsläufigkeit.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzlichen Grundlagen sind in den Vorschriften zu den außergewöhnlichen Belastungen enthalten. Grundnorm ist § 33 EStG. Die §§ 33a und 33b EStG regeln typisiert häufig vorkommende Sonderfälle. Zu wichtigen Punkten ist die Verwaltungsauffassung in R 33.3 EStR und H 33.1–33.4 EStH festgehalten.

Der Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG wurde vom BFH verfassungsrechtlich nicht beanstandet, solange ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem geltenden Regelsatz für das Existenzminimum liegt (BVerfG, Beschluss v. 14.3.1997, 2 BvR 861/92, INF 1997 S. 543; BFH, Beschluss v. 10.1.2003, III B 26/02, BFH/NV 2003 S. 616; BFH, Urteil v. 2.9.2015, VI R 32/13, BStBl 2016 II S. 151, BFH, Urteil v. 2.9.2015, VI R 33/13, n. v.; BFH, Urteil v. 25.4.2017, VIII R 52/13, BStBl 2017 II S. 949). Wegen wieder erhobener verfassungsrechtlicher Bedenken (Kosfeld, FR 2012 S. 969) und anhängiger Musterverfahren wurden Veranlagungen hinsichtlich des Abzugs einer zumutbaren Belastung bei Aufwendungen für Krankheit oder Pflege jedoch nur vorläufig durchgeführt (BMF, Schreiben v. 11.4.2016, IV A 3 – S 0338/07/10010, BStBl 2016 I S. 450; BMF, Schreiben v. 20.1.2017, IV A 3 – S 0338/07/10010, BStBl 2017 I S. 66). Nachdem jedoch das BVerfG die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil VI R 32/13 (BVerfG, Beschluss v. 23.11.2016, 2 BvR 180/16) und gegen das Urteil VIII R 52/13 (BVerfG, Beschluss v. 6.6.2018, 2 BvR 1936/17) nicht angenommen hatte, dürfte sich die Problematik für die Praxis erledigt haben. Nach BMF, Schreiben v. 10.1.2019 (IV A 3-S 0338/17/10007, BStBl 2019 I S. 2) und v. 30.8.2021 (IV A 3 – S 0338/19) rd trotzdem weiterhin vorläufig veranlagt.

1 Eigene Pflegekosten

1.1 Krankheitsbedingte Pflegekosten

Zu unterscheiden sind krankheitsbedingte von nicht krankheitsbedingten Pflegekosten. Nur die ausschließlich krankheitsbedingten Pflegekosten, d. h. Aufwendungen zur unmittelbaren Heilung oder Linderung einer Krankheit, sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar, soweit sie nicht anderweitig, z. B. von der Kranken- oder Pflegeversicherung, gedeckt sind.

 
Wichtig

Rein altersbedingte Kosten keine außergewöhnliche Belastung

Rein altersbedingte Kosten, die anfallen, weil ein älterer Mensch nicht mehr für sich sorgen kann oder will, sind keine außergewöhnliche Belastung, insbesondere keine Krankheitskosten. Denn der normale Alterungsprozess ist nichts Außergewöhnliches. Erhöhte altersbedingte – nicht krankheitsbedingte – Pflege- und Betreuungskosten rechnen zu den üblichen Lebensführungsaufwendungen und sind bereits in Höhe des Existenzminimums mit dem Grundfreibetrag[1] und dem Altersentlastungsbetrag[2] abgegolten.[3]

Steht aber fest, dass die Pflegebedürftigkeit krankheitsbedingt ist, ist es unerheblich, ob diese infolge Krankheit, Behinderung oder Alter (Altersgebrechen) eingetreten ist. Es ist sonach nicht zwischen "normalen" und altersbedingten Erkrankungen zu unterschieden.[4] Aufwendungen wegen ständiger Pflegebedürftigkeit sind unter dem Gesichtspunkt der Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, da eine solche – auch bei älteren Menschen – keine typische Erscheinung, sondern die Ausnahme darstellt.[5] Für den Aufenthalt in einem Alters- oder Pflegeheim gelten daher die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten.[6] Anders ist es bei der normalen Pflegebedürftigkeit eines gesunden Kleinkindes. Hier fehlt es bereits am Merkmal der Außergewöhnlichkeit.

Die rein altersbedingten – nicht krankheitsbedingten – Mehraufwendungen älterer Menschen können auch durch die Steuerermäßigungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, Dienstleistungen und Handwerkerleistungen berücksichtigt werden.[7] Die Leistungen müssen nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses erbracht werden.

Soweit die Steuerermäßigung nach § 35a EStG auch Pflege- und Betreuungsleistungen sowie entsprechende bei einer Heimunterbringung anfallende Kosten umfasst, ist der Abzug auf die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG beschränkt[8], d. h. auf den Betrag, der sich nach § 33 Abs. 3 EStG nicht auswirkt.[9]

 
Praxis-Beispiel

Abgrenzung z...

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