In seinem Schreiben geht das BMF[1] auch davon aus, dass der Teilverzicht[2] auf den future service grundsätzlich zu einer verdeckten Einlage und zum Zufluss von Arbeitslohn auf der Ebene des GGF führen kann.
Das ist immer dann der Fall, wenn der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen des GGF den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.
Im Hinblick auf die Ermittlung der verdeckten Einlage enthält die Anweisung des BMF praktische Erleichterungen, die dazu führen, dass relativ einfach eine sichere Entscheidung getroffen werden kann, wie die Vereinbarung ausgestaltet sein muss, um die negativen Folgen des Verzichts zu verhindern.
Insoweit wird der erdiente Teil der Versorgungsleistungen bei einem beherrschenden GGF mit folgenden Quotienten (sog. Quotierungsverfahren) ermittelt:
| abgeleistete Dienstzeit ab Erteilung der Zusage bis zum Verzichtszeitpunkt (s) | |
| abgeleistete Dienstzeit ab Erteilung der Zusage bis zum vereinbarten Pensionsalter (t) |
Auch andere Bewertungsmethoden zulässig
Da die Finanzverwaltung die Anwendung des Quotierungsverfahrens im Wege der Vereinfachung zulässt, folgt daraus, dass alternativ auch andere Bewertungsmethoden zulässig sind. Je nach Fallgestaltung kann daher der erdiente Teil einer unverfallbaren Anwartschaft nach § 2 Abs. 1 oder Abs. 5a BetrAVG ermittelt werden. Im Einzelfall können die dort beschriebenen Methoden zu einem höheren erdienten Anteil führen.[3]
Der erdiente Teil der Versorgungszusage bei einem nicht beherrschenden GGF ermittelt sich dagegen mit folgendem Quotienten:
| abgeleistete Dienstzeit ab Beginn des Dienstverhältnisses bis zum Verzichtszeitpunkt (m) | |
| abgeleistete Dienstzeit ab Beginn des Dienstverhältnisses bis zum vereinbarten Pensionsalter (n) |
Teilverzicht löst keine verdeckte Einlage aus (Idealfall)[4]
Der beherrschende GGF der X-GmbH ist am 1.1.1960 geboren. Er trat am 1.1.1986 in den Dienst der GmbH ein. Die GmbH räumte ihm am 1.1.1996 eine Pensionszusage auf Alters- und Invalidenrente über monatlich 3.000 EUR (p. a. 36.000 EUR) ein. Die Versorgung soll mit Vollendung des 66. Lebensjahres (1.1.2026) beginnen.
Der GGF möchte nun im Weg eines Teilverzichts seine voll werthaltige Versorgungsanwartschaft zum 1.1.2011 auf monatlich 1.500 EUR (p. a. 18.000 EUR) herabsetzen.
Lösung:
- Maximal mögliche Dienstjahre ab Zusageerteilung (1.1.1996 – 31.12.2025): 30 Jahre
- Erdienter Anteil zum 1.1.2011 (1.1.1996 – 31.12.2010): 15 Jahre
Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012[5] ermittelt sich der erdiente Teil der Versorgungszusage für den beherrschenden GGF wie folgt:
| abgeleistete Dienstzeit ab Erteilung der Zusage bis zum Verzichtszeitpunkt (s) | = Quotient erdienter Teil |
| abgeleistete Dienstzeit ab Erteilung der Zusage bis zum vereinbarten Pensionsalter (t) |
Im vorliegenden Fall beträgt der Quotient daher:
| 15 | Quotient zur Ermittlung des erdienten Teils der Versorgungsleistungen |
| 30 |
Zum 1.1.2011 ist damit eine monatliche Rente von 1.500 EUR (3.000 EUR X 15/30) erdient. Nun kann geprüft werden, ob durch den Teilverzicht eine verdeckte Einlage ausgelöst wurde:
Da die nach der Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen genau dem bereits erdienten Anteil entsprechen, beträgt der Wert der verdeckten Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG 0 EUR. Es fließt dem GGF somit auch kein Arbeitslohn zu.
Zu hoher Teilverzicht löst verdeckte Einlage aus
Der beherrschende GGF der X-GmbH ist am 1.1.1960 geboren. Er trat am 1.1.1986 in den Dienst der GmbH ein. Die GmbH räumte ihm am 1.1.1996 eine Pensionszusage auf Alters- und Invalidenrente über monatlich 3.000 EUR (p. a. 36.000 EUR) ein. Die Versorgung soll mit Vollendung des 66. Lebensjahres (1.1.2026) beginnen.
Der GGF möchte nun im Weg eines Teilverzichts seine voll werthaltige Versorgungsanwartschaft zum 1.1.2011 auf monatlich 1.000 EUR (p. a. 12.000 EUR) herabsetzen.
Lösung:
- Maximal mögliche Dienstjahre ab Zusageerteilung (1.1.1996 – 31.12.2025): 30 Jahre
- Erdienter Anteil zum 1.1.2011 (1.1.1996 – 31.12.2010): 15 Jahre
Nach dem BMF-Schreiben vom 14.8.2012[6] ermittelt sich der erdiente Teil der Versorgungszusage für den beherrschenden GGF wie folgt:
| abgeleistete Dienstzeit ab Erteilung der Zusage bis zum Verzichtszeitpunkt (s) | = Quotient erdienter Teil |
| abgeleistete Dienstzeit ab Erteilung der Zusage bis zum vereinbarten Pensionsalter (t) |
Im vorliegenden Fall beträgt der Quotient daher:
| 15 | Quotient zur Ermittlung des erdienten Teils der Versorgungsleistungen |
| 30 |
Zum 1.1.2011 ist damit eine monatliche Rente von 1.500 EUR (3.000 EUR X 15/30) erdient.
Da die nach der Herabsetzung noch verbleibenden Versorgungsleistungen i. H. v. 1.000 EUR die erdienten Versorgungsleistungen i. H. v. 1.500 EUR unterschreiten, führt der Teilverzicht in diesem Fall zu einer verdeckten Einlage. Durch den Teilverzicht i. H. v. 2.000 EUR (vereinbarte Pension bisher 3.000 EUR und neu 1.000 EUR) wurde nicht nur voll auf den sog. future service, sonder...
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