Rz. 107
Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ist eine doppelte Verlustnutzung ausgeschlossen.[1] Danach bleiben negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Nach der Gesetzesbegründung soll die Mehrfachberücksichtigung von Verlusten ausgeschlossen werden, weil z. B. der Organträger in verschiedenen Ländern ebenfalls in eine Gruppenbesteuerung einbezogen ist oder wenn negative Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausländischen Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers ausgeglichen oder abgezogen werden.[2]
Rz. 108
Im Vergleich zur bisherigen Vorschrift in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a. F. enthält die neue Regelung eine Verschärfung, da das Abzugsverbot nunmehr neben den negativen Einkünften des Organträgers auch solche der Organgesellschaft umfasst und ferner das Abzugsverbot nicht mehr auf den Fall einer ausländischen Gruppenbesteuerung beschränkt ist. Dies könnte damit – wohl sachwidrig – zu einer Abzugssperre für alle in- und ausländischen Betriebsstättenverluste führen, wenn mit dem ausländischen Staat kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht.[3] Da die Abzugssperre nunmehr auch bei einer Verlustnutzung durch eine andere Person greifen soll, könnte insoweit eine Drittwirkung auf ausländische Rechtsträger in grenzüberschreitenden Konzernstrukturen eintreten, wenn diese selbstständigen Rechtsträger nach der ausländischen Steuerrechtsordnung Verluste des Organträgers oder der Organgesellschaft nutzen können.
Rz. 109
Negative Einkünfte des Organträgers bzw. der Organgesellschaft sollen vorliegen, wenn die jeweils isoliert beim Organträger bzw. der Organgesellschaft – also nach einer stand-alone-Betrachtung – zu ermittelnden Einkünfte negativ sind.[4] Im Gegensatz zur bisherigen Regelung in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG a. F. stellt die Neuregelung auf Einkünfte statt auf Einkommen ab. Für im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Organträgerkörperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 KStG und Organgesellschaften dürfte sich kein Unterschied ergeben, da die Körperschaften ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und keine unterschiedlichen Einkunftsarten mit negativen und positiven Einkünften vorliegen können. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Organträgerkörperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nrn. 4–6 KStG und beschränkt steuerpflichtigen Organträgern gem. § 2 Nr. 1 KStG können unterschiedliche Einkunftsarten vorliegen und sich demgemäß Auswirkungen ergeben, da nach dem Wortlaut der Neuregelung auf die negativen Einkünfte aus der einzelnen Einkunftsart und nicht auf den Gesamtbetrag der Einkünfte abzustellen ist.
Rz. 110
Von der Neuregelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG sollen neben Organgesellschaften auch Organträger umfasst sein, die inländische Körperschaften, beschränkt steuerpflichtige ausländische Körperschaften mit inländischen Betriebsstätten i. S. d. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 4–7 KStG, doppelt ansässige Körperschaften und natürliche Personen sein können. Auch eine Organträger-Personengesellschaft sollte von der Neuregelung betroffen sein, da § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG ohne Einschränkung die Begriffe Organträger und Organgesellschaft verwendet, auch wenn der Gesellschafter der Personengesellschaft Einkünfteerzielungssubjekt ist und die Organträger-Personengesellschaft keine – negativen – Einkünfte erzielen könne.[5]
Rz. 111
Die Abzugssperre für die negativen Einkünfte soll in Deutschland greifen, wenn die negativen Einkünfte im Ausland im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden. Bei einer wortlautgetreuen Auslegung ist die Voraussetzung erfüllt, wenn die Verluste in das einkommen- bzw. körperschaftsteuerliche Veranlagungsverfahren einbezogen worden sind. Danach könnte ausreichend sein, dass sich die Verluste im Ausland als Verlustvorträge – also ohne konkrete Steuerminderung – oder sogar nur im Progressionsvorbehalt[6] ausgewirkt haben.
Rz. 112
Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages findet die Neuregelung über § 7 Satz 1 GewStG grundsätzlich ebenfalls Anwendung. Nach dem Sinn und Zweck der Norm müsste aber zumindest eine im Ausland der deutschen Gewerbesteuer vergleichbare Steuer gemindert worden sein. Ungeklärt ist daher die Anwendbarkeit der Norm auf die Gewerbesteuer und wird scheinbar überwiegend abgelehnt.[7]
Rz. 113
Gesetzlich nicht geregelt und unklar ist, wie z. B. im Fall einer späteren Nachversteuerung im Ausland, da die späteren positiven deutschen Einkünfte der in- und ausländischen Besteuerung unterliegen, eine – nachträgliche – Verlustberücksichtigung der nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 KStG nicht zum Abzug in Deutschland zugelassenen negativen Einkünfte erfolgen soll. Es könnte aus Billigkeitsgründen dann erwogen ...
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