Häufig wird bei Mietverhältnissen zwischen Angehörigen im Hinblick auf die verwandtschaftlichen Beziehungen eine geringere Miete vereinbart, als es bei einer Vermietung mit einem Fremden der Fall ist. Eine verbilligte Vermietung ist nicht in den Fremdvergleich einzubeziehen, sondern Kriterium der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht[1]
Prinzipiell ist die verbilligte Vermietung bei einer Wohnungsvermietung steuerlich unschädlich, solange die sog. 66 %-Grenze des § 21 Abs. 2 Satz 2 EStG eingehalten wird: "Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich." In diesem Fall ist ein voll entgeltliches Geschäft anzunehmen und ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Eine Totalüberschussprognose entfällt.[2] Die Vermietungstätigkeit ist steuerbar und der Steuerpflichtige kann seine Werbungskosten voll absetzen.
Maßgeblich ist die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der umlagefähigen Kosten
Maßstab für die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG ist die ortsübliche Marktmiete. Darunter ist die ortsübliche Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten zu verstehen.[3]
Maßgeblich ist also die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten. Es kommt weder auf die vereinbarte oder gezahlte Nebenkostenvorauszahlung noch auf die nach Abrechnung tatsächlich gezahlten Nebenkosten an. zu berücksichtigen sind vielmehr die umlagefähigen Nebenkosten.[4] Beträgt die Nettokaltmiete z. B. 750 EUR und betragen die umlagefähigen Kosten 250 EUR im Monat, ist bei Vereinbarung einer Miete von 700 EUR keine Aufteilung vorzunehmen, weil die 66 %-Grenze nicht unterschritten wird.
Bei der Überlassung von (teil-)möblierten Wohnungen ist für die Berechnung der ortsüblichen Miete grundsätzlich ein Möblierungszuschlag anzusetzen, der am Markt zu realisieren ist.[5]
Anteilige Kürzung der Werbungskosten bei verbilligter Vermietung einer Wohnung
Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Das bedeutet, dass die Werbungskosten teilweise nicht mehr abziehbar sind, und zwar schon von Gesetzes wegen – unabhängig von einer Überschussprognose[6].
Anmerkung der Redaktion: Verbilligte Wohnraumvermietung ab VZ 2021
Nach dem Jahressteuergesetz 2020 gilt ab dem VZ 2021 für die Berücksichtigung von Aufwendungen bei der verbilligten Wohnraumvermietung eine Grenze von 50 % der ortsüblichen Miete (bisher 66 %). Beträgt das Entgelt 50 % und mehr, jedoch weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, ist (wieder) eine Totalüberschuss-Prognose vorzunehmen.
Keine Anwendung der 66 %-Grenze bei Vermietung von Gewerberaum
Die Spezialregelung des § 21 Abs. 2 EStG gilt nur für die Vermietung von Wohnraum zu Wohnzwecken. Die 66 %-Grenze ist nicht anzuwenden, wenn eine zum Privatvermögen gehörende Wohnung oder andere Räume an Angehörige zu anderen als Wohnzwecken, z. B. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken, verbilligt vermietet werden. In diesem Fall kommt hinsichtlich der auf die vermieteten Räume entfallenden Aufwendungen eine dem "Einnahmeverzicht" entsprechende Kürzung des Werbungskostenabzugs in Betracht, wenn der Überlassende aus persönlichen, im privaten Bereich liegenden Gründen auf einen erheblichen Teil an sich erzielbarer Mieteinnahmen verzichtet. Konsequenz: Der Vermieter kann die tatsächlich entstandenen Aufwendungen nur in dem Verhältnis als Werbungskosten abziehen, in dem die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Miete steht.
Bei Vermietung von Gewerberaum ist die ortsübliche Nettokaltmiete maßgebend (ohne umlagefähigen Kosten)
Wird ein zum Privatvermögen gehörendes Gebäudegrundstück zu gewerblichen Zwecken vermietet, kommt es für die Frage, ob eine verbilligte Vermietung vorliegt, auf die ortsübliche Marktmiete oder Marktpacht an. Darunter ist die ortsübliche Nettokaltmiete bzw. Nettokaltpacht zu verstehen. Das ist die Gegenleistung für die reine Nutzungsüberlassung. Soweit der BFH im Anwendungsbereich des § 21 Abs. 2 EStG die umlagefähigen Kosten mit einbezieht, beruht dies auf Besonderheiten des Wohnraummietrechts, die auch im Steuerrecht Beachtung finden.[7] Bei einer – im Vergleich zur Nettokaltmiete – verbilligten Vermietung von Gewerberäumen ist das einheitliche Rechtsgeschäft für Zwecke der Besteuerung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Vorgang aufzuteilen. Die auf den unentgeltlichen Vorgang entfallenden "Werbungskosten" können nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Sie sind nicht durch die Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung von Einnahmen...
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