Die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs bilden zwar lediglich Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich zugehörig sind. Gleichwohl stellt sich regelmäßig die Frage, ob bei der maßgebenden Gesamtbeurteilung die festgestellten "unüblichen" Indizien ausreichen, um dem Mietvertrag die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, oder ob sie "mindergewichtig" unschädlichen Charakter haben.
Sind z. B. hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen, muss dies allein gesehen nicht zur Nichtanerkennung des Vertrags führen. Dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen. Die Ermäßigung der Miete ist in diesem Zusammenhang unerheblich.[1]
Vertragliche Vereinbarungen wie unter fremden Dritten
Die Vertragsparteien sollten daher nach wie vor darauf achten, dass der schriftlich abgeschlossene Mietvertrag die auch zwischen Fremden üblichen Regelungen enthält (hierzu gehören insbesondere Angaben zur Höhe des Mietzinses, zum Zahlungszeitpunkt sowie zu den Nebenkosten), um vermeidbaren Rechtsstreitigkeiten, die sich auch unter Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung nach wie vor ergeben können, aus dem Wege zu gehen.
Der BFH hat z. B. einen Mietvertrag zwischen Angehörigen steuerrechtlich nicht anerkannt, weil die bezifferte Miete mit dem Zusatz "vorbehaltlich der Anerkennung durchs Finanzamt" versehen war; diese Klausel wurde vom BFH als so schwerwiegender Mangel beurteilt, der – auch unter Berücksichtigung des ansonsten beanstandungsfreien Vertrags und dessen tatsächlicher Durchführung – als erhebliche Abweichung vom Fremd-Üblichen angesehen werden muss.[2]
Generell ist davon auszugehen, dass ein Mietverhältnis zwischen nahen Angehörigen nicht den Kriterien des Fremdvergleichs entspricht, wenn es in zahlreichen Punkten von den zwischen fremden Dritten üblichen Vertragsinhalten abweicht.[3]
Die höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mietverhältnissen unter nahestehenden Personen verletzt nicht den Schutzbereich des Art. 6 GG. Denn nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung werden Mietverträge unter Nahestehenden nicht von der steuerrechtlichen Anerkennung ausgeschlossen, sondern es werden lediglich besondere Anforderungen an den Nachweis gestellt, dass es sich hierbei nicht um Leistungen im privaten oder familiären Bereich handelt.[4]
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