Mietereinbauten / 3.1 Allgemeines

Mietereinbauten können beim Mieter zu einem selbstständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn die Aufwendungen Herstellungsaufwand darstellen und dieser Aufwand zu

• Scheinbestandteilen am Gebäude,
• Betriebsvorrichtungen oder
• einem Gebäudeteil führt, der im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters oder in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit seinem Betrieb steht.^[1]

Dabei handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter ­sachenrechtlicher Eigentümer ist^[2] oder eine Betriebsvorrichtung^[3] des Mieters vorliegt, oder um unbewegliche Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungszusammenhangs und Funktionszusammenhangs oder des wirtschaftlichen Eigentums.^[4]

Praxis-Tipp

Keine Aktivierung von Erhaltungsaufwand

Führt ein Mieter an einem gemieteten Gebäude Baumaßnahmen durch, ist zunächst zu prüfen, ob Erhaltungsaufwendungen vorliegen. Zum Erhaltungsaufwand gehören regelmäßig Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen. Es handelt sich vor allem um laufende Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung des Gebäudes, also insbesondere um Reparaturaufwand, Pflege- und Wartungskosten.^[5]

Herstellungskosten sind hingegen Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes sowie Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen.^[6]

• Aufwendungen, die als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, führen nach allgemeiner Ansicht nicht zu einem beim Mieter aktivierungsfähigen Mieterein- oder -umbau.^[7]
• Aufwendungen eines Mieters auf die gemieteten Räume können nur dann zu aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern in Gestalt von Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang führen, wenn Herstellungsaufwand vorliegt.^[8]
• Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach^[9] der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten übersteigen (anschaffungsnahe Aufwendung).^[10] Es handelt sich um eine gesetzliche Fiktion, nach der diese Aufwendungen als Herstellungskosten qualifiziert werden. Diese Regelung zu den sog. anschafffungsnahen Aufwendungen ist nicht anwendbar bei Übernahme der Kosten durch den Mieter. Das bedeutet, dass es sich bei dem Mieter in diesem Fall um sofort abziehbare Betriebsausgaben handelt.^[11]

[1] BFH, Urteil v. 28.7.1993, I R 88/92, BStBl 1994 II S. 164.

[2] Scheinbestandteile nach § 95 BGB.

[3] § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG.

[4] BFH, Urteil v. 11.6.1997, XI R 77/96, BStBl 1997 II S. 774, m.  w.  N.

Korn u. a.; Korn; Strahl; Mirbach; Bartone; Seifert; Feldgen; Stahl; Schiffers in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Gewinnbegriff im Allgemeinen, 138. Ergänzungslieferung, Juni 2022, Rz. 277.

Schiffers; Strahl; Fuhrmann; Veit in Korn: Einkommensteuergesetz, § 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, Rz. 162 ff.

[5] Vgl. R 21.1 Abs. 1 EStR 2012.

[6] Zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden vgl. BMF, Schreiben v. 18.7.2003, BStBl 2003 I S. 386.

[7] BFH, Urteil v. 2.2.1990, III R 188/85, BFH/NV 1990 S. 732.

[8] BFH, Urteil v. 21.2.1978, VIII R 148/73, BStBl 1978 II S. 345.

[9] Vgl. BFH, Beschluss v. 28.04.2020, IX B 121/19, BFH/NV 2020 S. 870.

[10] § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

[11] BFH, Urteil v. 14.11.1989, III R 84/85, BStBl 1990 II S. 286.

Vgl. auch Köhler/Pönicke, Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Mietereinbauten, StBp 2015 S. 39 ff. unter VI.3.a).