3.1 Allgemeines
Mietereinbauten können beim Mieter zu einem selbstständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn die Aufwendungen Herstellungsaufwand darstellen und dieser Aufwand zu
- Scheinbestandteilen am Gebäude,
- Betriebsvorrichtungen oder
- einem Gebäudeteil führt, der im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters oder in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit seinem Betrieb steht.[1]
Dabei handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter sachenrechtlicher Eigentümer ist[2] oder eine Betriebsvorrichtung[3] des Mieters vorliegt, oder um unbewegliche Wirtschaftsgüter unter dem Gesichtspunkt des besonderen Nutzungszusammenhangs und Funktionszusammenhangs oder des wirtschaftlichen Eigentums.[4]
Keine Aktivierung von Erhaltungsaufwand
Führt ein Mieter an einem gemieteten Gebäude Baumaßnahmen durch, ist zunächst zu prüfen, ob Erhaltungsaufwendungen vorliegen. Zum Erhaltungsaufwand gehören regelmäßig Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen. Es handelt sich vor allem um laufende Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung des Gebäudes, also insbesondere um Reparaturaufwand, Pflege- und Wartungskosten.[5]
Herstellungskosten sind hingegen Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes sowie Aufwendungen, die für die Erweiterung oder für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Gebäudes entstehen.[6]
- Aufwendungen, die als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, führen nach allgemeiner Ansicht nicht zu einem beim Mieter aktivierungsfähigen Mieterein- oder -umbau.[7]
- Aufwendungen eines Mieters auf die gemieteten Räume können nur dann zu aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern in Gestalt von Scheinbestandteilen, Betriebsvorrichtungen oder Gebäudebestandteilen mit einem besonderen Nutzungszusammenhang und Funktionszusammenhang führen, wenn Herstellungsaufwand vorliegt.[8]
- Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach[9] der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten übersteigen (anschaffungsnahe Aufwendung).[10] Es handelt sich um eine gesetzliche Fiktion, nach der diese Aufwendungen als Herstellungskosten qualifiziert werden. Diese Regelung zu den sog. anschafffungsnahen Aufwendungen ist nicht anwendbar bei Übernahme der Kosten durch den Mieter. Das bedeutet, dass es sich bei dem Mieter in diesem Fall um sofort abziehbare Betriebsausgaben handelt.[11]
Korn u. a.; Korn; Strahl; Mirbach; Bartone; Seifert; Feldgen; Stahl; Schiffers in: Korn, Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Gewinnbegriff im Allgemeinen, 138. Ergänzungslieferung, Juni 2022, Rz. 277.
Schiffers; Strahl; Fuhrmann; Veit in Korn: Einkommensteuergesetz, § 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden, 141. Ergänzungslieferung, Oktober 2022, Rz. 162 ff.
Vgl. auch Köhler/Pönicke, Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Mietereinbauten, StBp 2015 S. 39 ff. unter VI.3.a).
3.2 Scheinbestandteile
Bei den i. S. v. § 95 BGB eingefügten Scheinbestandteilen handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.[1] Die Absetzungen für Abnutzungen (AfA) richten sich im Allgemeinen nach der voraussichtlichen Mietdauer.[2] Liegen jedoch hinsichtlich der Dauer des Mietverhältnisses Vereinbarungen nicht vor, tritt als Hilfsmaßstab für die Bemessung der AfA an die Stelle der Mietvertragsdauer regelmäßig die gewöhnliche betriebliche Nutzungsdauer der Mietereinbauten und -umbauten.[3]
AfA-Methode
Die Abschreibung erfolgt nach § 7 Abs. 1 EStG grundsätzlich linear. Die degressive AfA kommt grundsätzlich nur für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in Betracht, die nach dem 31.12.2008 und vor dem 1.1.2011 angeschafft oder hergestellt worden sind.[4]
Wiedereinführung der degressiven AfA für die Jahre 2020 bis 2022
Mit dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz[5] und dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz[6] wurde für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31.12.2019 und vor dem 1.1.2023 angeschafft oder hergestellt wurden, die Möglichkeit einer degressiven Abschreibung eingeführt.[7] Für diese Wirtschaftsgüter kann statt der AfA in g...
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