Zusammenfassung

 
Überblick

Die neuen Vorgaben zur bilanziellen Abbildung von Leasingverhältnissen differenzieren zwischen Leasingnehmer und Leasinggeber. Lediglich bezogen auf die Identifizierung von Leasingverhältnissen (das Ob) besteht eine Symmetrie. Aus der Perspektive des Leasinggebers ergibt sich eine notwendige Abgrenzung von Leasingvereinbarungen zu Dienstleistungsverträgen, die nach IFRS 15 abzubilden sind. Ein besonderes Problem kann sich für die Beurteilung von Vereinbarungen ergeben, die durch den Schuldner eines Dauerschuldverhältnisses eine (Bei-)Stellung von Vermögenswerten vorsehen, die in der Sphäre des Kunden installiert werden (customer premises equipment). Im nachfolgenden Beitrag wird die Identifizierung von bestimmten, dem Leistungsberechtigten im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses überlassenen Customer Premises Equipment als Leasingverhältnis untersucht.

I. Überblick

Die bilanzielle Abbildung von Leasingverhältnissen unterscheidet sich künftig für den Schuldner (Leasinggeber) und den Leistungsberechtigten (Leasingnehmer). Für den Leasinggeber orientiert sich die Bilanzierung weiterhin am Risks and Rewards-Konzept (IFRS 16.62), das für den Leasingnehmer maßgebliche Right-of-Use-Modell findet keine Anwendung. Die Asymmetrie der Vorgaben erstreckt sich auch auf die Abgrenzung des Anwendungsbereichs, der aus Sicht der beteiligten Parteien Vereinbarungen über bestimmte Vermögenswerte generell ausschließt (IFRS 16.3).[1] Die Beurteilung, ob eine Vereinbarung als Lease zu erfassen ist, richtet sich für Leasingnehmer und -geber einheitlich nach dem Control-Konzept (IFRS 16.9), welches auch für die Erlösrealisation (IFRS 15.31) und die Abgrenzung des Konsolidierungskreises (IFRS 10.5) beachtlich ist.[2] Anders als für den Leistungsberechtigten, für den besondere Erleichterungen betreffend die bilanzielle Abbildung von Leasingverhältnissen vorgesehen sind (IFRS 16.5),[3] bestehen für den Leasinggeber keine Ausnahmen für die bilanzielle Abbildung. Da für Leasingvereinbarungen ein besonderer Ausschluss von den Vorgaben zur Erlösrealisation gilt (IFRS 15.5[a]), bedarf es einer Differenzierung zwischen einem Dienstleistungs- und einem Leasingverhältnis. Eine besondere Herausforderung ergibt sich aus der Perspektive des Leasinggebers für Vermögenswerte, die im Zuge der künftigen Leistungserbringung dem Berechtigten überlassen werden, somit in dessen Besitz übergehen (customer premises equipment). Der individuelle Wert des überlassenen Vermögens ist regelmäßig gering (bspw. Media Receiver, Modems, Router etc.); aus Sicht des Leistungsberechtigten läge somit – die Identifizierung eines Leasingverhältnisses vorausgesetzt – regelmäßig ein Low Value Lease vor (IFRS 16.5[b]). Die Signifikanz für die bilanzielle Abbildung des Leasinggebers ergibt sich aus der Quantität und der Notwendigkeit zur Aufspaltung einer geschlossenen Vereinbarung in eine Dienstleistungs- und Leasingkomponente (IFRS 16.12). Nachfolgend wird die Identifizierung von bestimmten, dem Leistungsberechtigten im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses überlassenen Customer Premises Equipment (CPE) als Leasingverhältnis untersucht.

[1] Vgl. Freiberg, BB 2015, 2540.
[2] Vgl. Hommel/Dehmel/Zeitler, BB 2016, 1770.
[3] Vgl. Freiberg, BB 2015, 2540 ff.

II. Kumulative Anforderungen eines Lease

1. Verpflichtung auf das Control-Konzept

Ein nach IFRS 16 bilanziell zu erfassendes Leasingverhältnis stellt eine besondere Ausprägung eines Dauerschuldverhältnisses dar. Über den Zeitraum einer zwischen den – mindestens zwei – Parteien geschlossenen Vereinbarung wird ein synallagmatisches Leistungsverhältnis begründet. Wenn die eine Partei die Leistung verweigert, so braucht die Gegenpartei ihrerseits die Gegenleistung nicht zu erbringen. Nicht jedes zwischen zwei Parteien geschlossene Dauerschuldverhältnis ist bilanziell auch als Lease abzubilden. Die mit Abschluss eines Vertrags (inception of a contract) vorzunehmende Identifizierung eines Leasingverhältnisses setzt den kumulativen Nachweis der folgenden beiden Bedingungen voraus (IFRS 16.9):

  • Die Erfüllung des Vertrags verlangt seitens des Schuldners die fortlaufende Überlassung eines identifizierbaren Vermögenswerts zur Nutzung durch den Leistungsberechtigten.
  • Mit dem zwischen den Parteien geschlossenen Dauerschuldverhältnis wird das Recht zur Kontrolle der Nutzung des identifizierbaren Vermögenswerts auf den Leistungsberechtigten übertragen.

Besondere Relevanz zeitigt der Nachweis der Übertragung des Rechts zur Kontrolle der Nutzung (IFRS 16.B9), welcher im Einklang mit den Anforderungen des Control-Konzepts zwei – wiederum kumulativ verknüpfte – Facetten aufweist:

  • Der Leistungsberechtigte hat während der Laufzeit der Vereinbarung einen Anspruch auf im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen (substantially all of the economic benefits) aus der Verwendung des zugrunde liegenden Vermögenswerts (IFRS 16.B9[a]) und
  • er hat die relevanten Entscheidungsrechte für die Nutzung des Vermögenswerts (IFRS 16.B9[b]).

Da die Identifizierung eines Lease den kumulativen Nachweis der Anforderungen voraussetzt, ergibt sich kein...

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