Latente Steuern im Einzelabschluss und Konzernabschluss

1 Einleitung

 

Rz. 1

Die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern wurden erstmalig mit dem BiRiLiG vom 19.12.1985 eingeführt. Konzeptionell basierten diese Vorschriften auf dem Timing-Konzept. Mit dem BilMoG vom 25.5.2009 erfuhr die bis dahin übliche Praxis zur Bilanzierung latenter Steuern eine erhebliche Überarbeitung. Zum einen erfolgte eine Abkehr von dem Timing-Konzept hin zur international üblichen Temporary-Methode, zum anderen erfolgte eine Entkopplung des Steuerrechts vom Handelsrecht in Form der Modifikation der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit und der Abschaffung der umgekehrten handelsrechtlichen Maßgeblichkeit.

 

Rz. 2

Durch die vom Gesetzesgeber vorgenommenen Änderungen erfolgte im Endeffekt eine Angleichung an die international übliche Praxis der Bilanzierung latenter Steuern wie sie bereits seit den 1960er-Jahren verpflichtend in den US-GAAP anzuwenden sind. Damit ist die Behandlung und Bilanzierung latenter Steuern in deutschen Jahres- und Konzernabschlüssen deutlich aufgewertet worden.

2 Rechtsgrundlagen

2.1 Normenzusammenhang

 

Rz. 3

Kodifiziert ist die handelsrechtliche Bilanzierung latenter Steuern im Wesentlichen in den §§ 274 und 306 HGB. Dabei erfolgt eine Rollenteilung beider Paragraphen. § 274 HGB beinhaltet die wesentlichen Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern, wie sie im Einzelabschluss eines Unternehmens anzuwenden sind. Darauf aufbauend enthält § 306 HGB weiterführende Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern in Konzernabschlüssen. Ergänzt werden diese 2 Kernvorschriften um weitere Anwendungsvorschriften, die wie folgt dargestellt sind:

 
Norm Inhalt
§ 266 Abs. 2, 3 HGB Ausweis latenter Steuern in der Bilanz
§ 267 Abs. 1 HGB Größenabhängige Erleichterungen bei der Bilanzierung latenter Steuern
§ 268 Abs. 8 HGB Ausschüttungssperre bei der Bilanzierung aktiver latenter Steuern
§ 274 HGB Sämtliche Regelungen zu latenten Steuern des Einzelabschlusses
§ 274a HGB Befreiungsregelung latenter Steuern für ausgewählte Kapitalgesellschaften
§ 285 Nr. 29 HGB Anhangangaben
§ 288 Abs. 1 HGB Erleichterungen von Anhangangaben für kleine Kapitalgesellschaften
§ 306 HGB Sämtliche Regelungen zu latenten Steuern des Konzernabschlusses
Art. 67 Nr. 6 EGHGB Anwendungsregeln zur erstmaligen Erfassung latenter Steuern
 

Rz. 4

Neben den Vorschriften des HGB haben kapitalmarktorientierte Unternehmen auch die Regelungen des DRS zu beachten. Im Rahmen des BilMoG wurde der alte Standard zu den latenten Steuern (DRS 10) durch einen neuen Standard (DRS 18) ersetzt. DRS 18 konkretisiert die Rechnungslegung zu den latenten Steuern und beinhaltet auch Regelungen zu Themenbereichen, auf die im HGB nicht explizit eingegangen wird.

2.2 Anwendungsbereich

 

Rz. 5

Die Bilanzierung latenter Steuern ist rechtsformspezifisch zu betrachten.

 

Rz. 6

Die Bilanzierungspflicht latenter Steuern erstreckt sich generell auf mittelgroße und große Kapitalgesellschaften. Kleine Gesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB sind von der Pflicht zur Bilanzierung latenter Steuern gem. § 274a Nr. 4 HGB befreit. Aufgrund des für sie bestehenden Anwendungswahlrechts können sie allerdings freiwillig latente Steuern bilanzieren. Gleiches gilt für KapCo-Gesellschaften.

 

Rz. 7

Von der Bilanzierungspflicht ausgeschlossen sind Personenhandelsgesellschaften (offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), da sich die Bilanzierungspflicht primär nur auf Kapitalgesellschaften erstreckt. Allerdings kann sich eine Bilanzierungspflicht für Personenhandelsgesellschaften aus § 264a Abs. 1 HGB ergeben. Dies ist dann der Fall, wenn bei der Personenhandelsgesellschaft keine natürliche Person, weder direkt noch indirekt über eine weitere Personenhandelsgesellschaft, als Gesellschafter persönlich haftet. Analog zu den Vorschriften für Kapitalgesellschaften greifen hier dann auch wieder die Befreiungsvorschriften für kleine Personenhandelsgesellschaften.

 

Rz. 8

Genossenschaften teilen sich das Schicksal mit den Kapitalgesellschaften. Die Pflicht zur Bilanzierung latenter Steuern ergibt aus § 336 Abs. 2 Satz Nr. 2 HGB. Für mittelgroße und große Genossenschaften besteht demnach eine Bilanzierungspflicht, kleine Genossenschaften haben hier wieder ein Wahlrecht.

 

Rz. 9

Neben den rechtsformspezifischen Vorschriften können sich Bilanzierungspflichten aus rechtsformunabhängigen Vorschriften ergeben. Zu nennen ist hier speziell das Publizitätsgesetz, das über § 5 Abs. 1 PublG die Anwendung handelsrechtlicher Vorschriften – und damit auch die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern – zur Erstellung des Jahresabschlusses vorschreibt.

3 Differenzen

 

Rz. 10

Die Bilanzierung latenter Steuern auf Basis des Temporary-Konzeptes ist vom Ansatz her lediglich eine Steuerabgrenzung auf Basis eines Bilanzvergleiches, um Posten des handelsrechtlichen Bilanzansatzes im Einklang mit deren steuerrechtlichen Wertansätzen zu bringen. Die daraus resultierenden unterschiedlichen Wertansätze führen zu Differenzen, die sich über die Laufzeit eines Bilanzpostens auf- und wieder abbauen. Folglich sind beim Zugang als auch beim Abgang eines Bilanzpostens keine Differen...

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