Latente Steuern im Einzelabschluss und Konzernabschluss / 3.1 Ursachen von Differenzen

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Die Ursachen zur Entstehung latenter Steuern sind vielfältig. Obwohl es sich lediglich um Differenzen zwischen Handelsrecht und Steuerrecht handelt, die bewertet und bilanziell abgebildet werden, erfordert die Bilanzierung latenter Steuern eine genaue Betrachtung der Differenzenursachen. Generell lassen sich die Ursachen in 3 Kategorien einteilen:

• steuerbedingte Ursachen,
• strukturbedingte Ursachen,
• rechtsformbedingte Ursachen.

3.1.1 Steuerbedingte Ursachen

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Steuerbedingte Ursachen von Differenzen haben ihren Ursprung in handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften, die einen vom Handelsrecht abweichenden steuerlichen Bilanzansatz ergeben. Diese Vorschriften können sich dabei sowohl auf einen handelsrechtlichen Bilanzposten als auch auf andere handelsrechtliche Sachverhalte beziehen. Für diese handelsrechtlichen Sachverhalte ist entweder kein handelsrechtlicher Bilanzposten vorhanden oder dieser ist im Steuerrecht unbekannt. Steuerbedingte Ursachen kommen hauptsächlich in Jahresabschlüssen von Unternehmen vor.

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Der Standardfall zur Entstehung von Differenzen sind vom Handelsrecht abweichende steuerliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften. Durch diese abweichenden Vorschriften wird die handelsrechtliche Maßgeblichkeit durchbrochen, in dem für ausgewählte Sachverhalte dedizierte steuerrechtliche Vorschriften anzuwenden sind. Hauptfundstellen finden sich in den Vorschriften des EStG und KStG. Darüber hinaus können sich Differenzen aus anderen Vorschriften, z. B. dem UmwStG, entfalten, sofern sie Auswirkungen auf den Ansatz von Bilanzposten haben.

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Differenzen können auch aus handelsrechtlichen Vorschriften entstehen, denen keine steuerrechtlichen Vorschriften entgegenstehen oder die im Steuerrecht unbekannt sind. Ein typischer Fall ist die Bilanzierung von Verlust- oder Zinsvorträgen.

3.1.2 Strukturbedingte Ursachen

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Strukturbedingte Ursachen von Differenzen kommen regelmäßig in Konzernen vor. Sie entstehen, wenn für einen Bilanzposten handelsrechtliche Bilanzansätze mit steuerlichen Bilanzansätzen über mehrere Ebenen verglichen werden müssen. Dies ist dann regelmäßig der Fall, wenn Bilanzposten des Einzelabschlusses für den Konzernabschluss handelsrechtlich anders zu bewerten oder zu korrigieren sind. Dabei können Differenzen auf mehreren Ebenen entstehen.

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Typische Vorkommnisse strukturbedingter Ursachen sind:

• Anpassungen an konzerneinheitliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften (HB-II-Anpassungen),
• Zwischengewinneliminierungen,
• Herstellungskostenkorrekturen (Eliminierung nicht ansatzfähiger Kosten).

3.1.3 Rechtsformbedingte Ursachen

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Rechtsformbedingte Ursachen von Differenzen kommen hauptsächlich in Konzernen vor. Auslöser von diesen Differenzen sind oftmals Konzernumstrukturierungen. Hierzu gehören u. a.:

• Rechtsformwechsel,
• Umhängen von Beteiligungen,
• Auf- und Abspaltungen,
• Verschmelzungen.

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Einhergehend mit Konzernumstrukturierungen werden oftmals stille Reserven gehoben, entweder um die Eigenkapitalposition zu stärken oder um Ausschüttungspotentiale zu schaffen.

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Rechtsformbedingte Differenzen entstehen immer auf 2 Ebenen, auf Ebene der Einzelabschlüsse und auf Ebene der Konzernabschlüsse.

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Aus Sicht der betroffenen (Tochter-)Unternehmen haben Konzernumstrukturierungen eine direkte Auswirkung auf deren Einzelabschlüsse. So können sie Differenzen bei allen Beteiligten auslösen, die entsprechend zu bewerten und zu bilanzieren sind, sofern steuerrechtlich abweichende Wertmaßstäbe dies vorschreiben. Hier ergeben sich aus der Anwendung vom Umwandlungsgesetz und vom Umwandlungssteuergesetz weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten, die von Buchwerten über Teilwerten zu Marktwerten reichen können; eine gleichartige Behandlung nach beiden Gesetzen muss dabei nicht zwangsläufig erfolgen. Aus der Auslegung und Anwendung sich einstellende Differenzen folgen der Logik von gewöhnlichen Differenzen wie für jeden anderen Bilanzposten.

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Aus Konzernsicht sind Umstrukturierungen dagegen neutrale Vorgänge, denn sie entfalten keine Außenwirkung. Im Rahmen des Konzernabschlusses sind die Vorgänge "zurückzudrehen". Da dies aber ausschließlich handelsrechtliche Korrekturen sind, bleiben steuerliche Wertansätze unangetastet, wodurch weitere Differenzen entstehen, die im Konzernabschluss abzubilden sind.