Kumulationsverbot beim Zusammentreffen von Investitionszulage und erhöhten Absetzungen für nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Wohngebäude

Leitsatz

1. Die Prüfung der Frage, ob bei einer Gebäudesanierung tragende Teile und Fundamente des bisherigen Gebäudes verwendet werden, dient der Abgrenzung zwischen der Herstellung eines neuen Gebäudes und den nachträglichen Herstellungsarbeiten. Deren Beantwortung entscheidet aber nicht über die Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungsarbeiten i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und Erhaltungsarbeiten i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999.

2. Das Verhältnis zwischen der Höhe der Sanierungskosten und der Höhe des Gebäudewerts ist kein Abgrenzungskriterium für die Unterscheidung zwischen nachträglichen Herstellungsarbeiten i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und Erhaltungsarbeiten i.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1999.

3. Werden für eine an einem Wohngebäude vorgenommene Sanierung erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen, schließt das Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 die Gewährung einer Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten nur insoweit aus, als den beiden Förderinstrumenten dieselben Herstellungsarbeiten zugrunde liegen.

Normenkette

§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 3, Satz 2 InvZulG 1999, § 255 Abs. 2 HGB

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GbR, begehrt eine Investitionszulage für Umbaumaßnahmen an einem vermieteten Hausgrundstück. Von Ende 1999 bis September 2000 ließ die Klägerin durch eine KG umfangreiche Baumaßnahmen durchführen, für die sie nach Abschluss der Arbeiten 400.200 DM brutto zahlte. Die KG listete die Arbeiten wie folgt auf:

• Außenarbeiten, Dach- und Fassadenarbeiten, Pos. 0–23, 129.310,34 DM,
• Innenarbeiten, Sanierung und Instandsetzungsarbeiten, Pos. 1–47, 207.589,66 DM
• Balkonanlagen 8.100 DM,

insgesamt 345.000 DM zzgl. 16 % MwSt in Höhe von 55.200 DM; brutto 400.200 DM.

Ursprünglich hatte die Klägerin die erhöhte Absetzung nach § 7h EStG für die Gesamtumbaukosten in Höhe von 400.200 DM beantragt. Die Gemeindebehörde bescheinigte 2004 jedoch nur gem. § 7h EStG berücksichtigungsfähige Aufwendungen in Höhe von 150.000 DM für die Außenarbeiten an Fassade, Fenstern, Dachgauben, Außenanlage, Baubetreuung und sonstige Außenarbeiten.

Das FA setzte die beantragte Investitionszulage auf 0 EUR fest, da für alle Kosten eine Abschreibung nach § 7h EStG beantragt worden sei.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen geänderten Feststellungsbescheid, in dem es nur noch eine AfA gem. § 7h EStG von 12.118,13 DM bezogen auf 150.000 DM abzüglich der städtebaulicher Zuschüsse von 28.818,67 DM und eine AfA von 2,5 % auf den Restbetrag der Herstellungskosten zugrunde legte.

Das FG Mecklenburg-Vorpommern (Urteil vom 26.2.2009, 2 K 320/06, Haufe-Index 2236769) wies die Klage aufgrund des Kumulationsverbots ab, weil die Klägerin für die Arbeiten an der Außenhülle des Gebäudes erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG vorgenommen habe.

Entscheidung

Die Revision hatte Erfolg. Der BFH verwies die Sache an das FG zurück, das im zweiten Rechtsgang festzustellen hat, inwieweit die einzelnen Maßnahmen unter dem Gesichtspunkt der Erweiterung oder der wesentlichen Verbesserung als Herstellungsarbeiten zu qualifizieren sind und inwieweit es sich um Erhaltungsarbeiten handelt.

Hinweis

1. Nach § 3 InvZulG 1999 wurde für nachträgliche Herstellungsarbeiten sowie Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die vor dem 1.1.1991 fertiggestellt worden sind, Investitionszulage gewährt, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der Arbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Die Herstellung oder Anschaffung eines neuen Gebäudes war dagegen nur begünstigt, wenn es in einem bestimmten Gebiet liegt (z.B. Sanierungsgebiet, Erhaltungssatzungsgebiet).

Die Zulagenförderung für Mietwohngebäude ist ausgelaufen; § 2 Abs. 2 InvZulG 2005/2007/2010 fördert lediglich noch Erstinvestitionen in betrieblich genutzte Gebäude.

2. Eine Zulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten ist ausgeschlossen, wenn dafür erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen werden. Der Gesetzgeber wollte insoweit eine Mehrfachförderung von Investitionen durch erhöhte Absetzungen und Investitionszulage ausschließen. Erhaltungsarbeiten werden dagegen vom Kumulationsverbot des § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 nicht erfasst.

3. Die maßgeblichen Begriffe wie "nachträgliche Herstellungsarbeiten" usw. werden im InvZulG nicht definiert. Der BFH greift in ständiger Rechtsprechung auf die für die Einkommensbesteuerung entwickelten Grundsätze zurück.

4. Die Umgestaltung eines vorhandenen Gebäudes ist keine Herstellung eines neuen Gebäudes, solange das Gebäude in seiner wesentlichen Substanz nicht beeinträchtigt wird. Ein grundlegender Umbau steht nur dann einem Neubau gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes verleihen (z.B. neue Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken, Dachkonstruktion).

5. Eine Änderung der Zweckbestimmung kann zur Herstellung eines neuen Vermögensgegenstandes führen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB, z.B. Mühle zu Wo...