Konsolidierung von Aufwand und Ertrag sowie Zwischenerge ... / 3.2 Konsolidierung von ...

Prof. Dr. Stefan Müller

Rz. 29

Mit Bezug auf die Gliederungsschemata des § 275 Abs. 2 und 3 HGB stellen Umsatzerlöse die erste Position der Aufwands- und Ertragskonsolidierung dar. Aus Konzernsicht liegen Umsatzerlöse nur vor, wenn sie mit Konzernfremden getätigt worden sind (Außenumsatzerlöse). Demzufolge sind alle konzerninternen Lieferungen und Leistungen (Innenumsatzerlöse) zu eliminieren, die bei dem liefernden Konzernunternehmen (LKU) Umsatzerlöse bzw. bei dem empfangenden Konzernunternehmen (EKU) Aufwand darstellen.

Rz. 30

Die Beantwortung der Frage, wie die Gegenbuchung zur Korrektur der Innenumsatzerlöse aus Lieferungen vorzunehmen ist, hängt u. a. davon ab, ob

die konzerninterne Lieferung in das Vorratsvermögen oder in das Anlagevermögen des empfangenden Konzernunternehmens erfolgt,
eine Be- oder Verarbeitung vonseiten des liefernden und/oder empfangenden Konzernunternehmens vorgenommen wurde,
die Vermögensgegenstände konzernextern verkauft wurden oder beim belieferten Konzernunternehmen auf Lager liegen oder
der Jahreserfolg nach dem GKV oder dem UKV ermittelt wird.

3.2.1 Lieferungen in das Vorratsvermögen

Rz. 31

Da die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse von einer Vielzahl von Kriterien abhängig ist, soll für den Fall, dass die konzerninterne Lieferung in das Vorratsvermögen erfolgt, die in Abb. 2 wiedergegebene Fallunterscheidung vorgenommen werden und mit den im Anschluss dargestellten Prämissen gearbeitet werden.

Lieferndes Konzernunternehmen (LKU)		Empfangendes Konzernunternehmen (EKU)
			Be- oder Weiterverarbeitung	Keine Be- oder Weiterverarbeitung
	Selbst erstellte Erzeugnisse	Periodengleicher Verkauf	Fall 1	Fall 2
		Lagerung in der Erwerbsperiode	Fall 3	Fall 4
		Verkauf in der Erwerbsperiode	Fall 5	Fall 6

	Handelsware	Periodengleicher Verkauf	Fall 7	Fall 8
		Lagerung in der Erwerbsperiode	Fall 9	Fall 10
		Verkauf in der Erwerbsperiode	Fall 11	Fall 12

Abb. 2: Fallunterscheidungen bei konzerninternen Lieferungen in das Vorratsvermögen^{^[1]}

Rz. 32

Mithilfe von Zahlenbeispielen sollen die Fallunterscheidungen illustriert werden. Zunächst werden die Fälle 1 bis 6 untersucht, bei denen folgende Prämissen gelten: Es wird davon ausgegangen, dass das LKU dem EKU selbst erstellte unfertige Erzeugnisse zu einem Preis von 4,2 Mio. EUR verkauft. Beim LKU verursacht die Produktion der unfertigen Erzeugnisse folgende Aufwendungen:

Materialaufwendungen	1,9 Mio. EUR
Personalaufwendungen	0,8 Mio. EUR
Abschreibungen	0,4 Mio. EUR

Zusätzlich sind für den Transport der Erzeugnisse Vertriebslöhne in Höhe von 0,3 Mio. EUR zu berücksichtigen. Erfolgt beim EKU eine Weiterverarbeitung der unfertigen Erzeugnisse zu Fertigprodukten, fallen dort zusätzlich Materialaufwendungen in Höhe von 0,6 Mio. EUR und Personalaufwendungen in Höhe von 0,3 Mio. EUR an.

Gleichgültig, ob die Fertigprodukte periodengleich verkauft oder zunächst gelagert und in der Folgeperiode verkauft werden, kann von konzernfremden Dritten ein Preis von 4,9 Mio. EUR verlangt werden. Ein Erlös in Höhe von 4,4 Mio. EUR wird erzielt, wenn die unfertigen Erzeugnisse ohne Be- oder Weiterverarbeitung an Dritte verkauft werden. Die Bewertung von Vermögensgegenständen soll im Konzern einheitlich zu Vollkosten vorgenommen werden.

Die Steuerquote für die Berechnung der latenten Steuern wird mit 40 % angenommen.

Rz. 33

In den Fällen 1 und 2 wird unterstellt, dass die selbst erstellten Erzeugnisse periodengleich vom EKU weiterverkauft werden. Wird eine Weiterverarbeitung der unfertigen Erzeugnisse vorgenommen (Fall 1), so führt dies in der GuV des EKU zu einem Jahresfehlbetrag in Höhe von 0,2 Mio. EUR. Aus Konzernsicht handelt es sich um einen Verkauf von Erzeugnissen, die in verschiedenen Stufen selbst hergestellt wurden. In der Summen-GuV wird der Jahreserfolg durch den periodengleichen Verkauf der Produkte der Höhe nach richtig ausgewiesen. Er kann keine Gewinnbestandteile aus konzerninternen Geschäften enthalten, weil durch den Weiterverkauf am Periodenende keine Produkte auf Lager liegen, die Zwischenergebnisse enthalten könnten. Um aus dem konzerninternen Geschäftsvorfall resultierende Doppelzählungen zu vermeiden, werden in der nach dem GKV aufgestellten GuV die Innenumsatzerlöse erfolgsneutral gegen die Materialaufwendungen aufgerechnet (vgl. Buchung 1 im GKV in Tab. 2).

Fall 1 (in Mio. EUR)	LKU		EKU		Summe		Konsolidierung			Konzern
GKV	A	E	A	E	A	E	S	H		A	E
Umsatzerlöse		4,2		4,9		9,1	(1) 4,2				4,9
Bestandsänderung
an UE und FE
Materialaufwand	1,9		4,8		6,7			(1)	4,2	2,5
Personalaufwand	1,1		0,3		1,4					1,4
Abschreibungen	0,4				0,4					0,4
JÜ/JFB	0,8			0,2	0,6					0,6
UKV
Umsatzerlöse		4,2		4,9		9,1	(2) 4,2				4,9
Herstellungskosten	3,1		5,1		8,2		(1) 0,3	(2)	4,2	4,3
Vertriebskosten	0,3				0,3			(1)	0,3
JÜ/JFB	0,8			0,2	0,6					0,6