Keine erweiterte Kürzung bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen (1): ­zivilrechtliche Betrachtung ausschlaggebend

Leitsatz

1. Sieht ein Vertrag über die Vermietung eines Grundstücks mit einem noch zu errichtenden Gebäude vor, dass die auf Betriebsvorrichtungen entfallenden Aufwendungen vom Mieter getragen und Betriebsvorrichtungen nicht mitvermietet werden sollen, ist nicht bereits dann eine für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen anzunehmen, wenn bei einzelnen Betriebsvorrichtungen die darauf entfallenden Aufwendungen nicht herausgerechnet werden, sondern in die Herstellungskosten des Gebäudes eingehen.

2. Die Frage, ob Betriebsvorrichtungen Gegenstand eines Mietvertrags sind, ist nach zivilrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Eine vom Wortlaut des Mietvertrags abweichende entgeltliche Nutzungsüberlassung kann anzunehmen sein, wenn sie auf eine Vertragsänderung zurückgeht. Haben die für die Vertragsparteien handelnden Personen hierfür nicht die Vertretungsmacht, so kann nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO eine schädliche Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen vorliegen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis einer solchen Mitvermietung gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

3. Für die Annahme "eigenen" Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genügt wirtschaftliches Eigentum.

Normenkette

§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 41 Abs. 1 und 2 AO, § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG, § 164 Abs. 1, § 535 Abs. 1 BGB

Sachverhalt

Die Klägerin, bis 2004 eine KG und seitdem eine GmbH, erwarb 2001 zusammenhängende Grundstücke und verpflichtete sich gegenüber einer AG durch notariell beurkundeten "Miet‐ und Ankaufsvertrag", darauf ein ... Zentrum zu errichten und anschließend für 20 Jahre an die AG zu vermieten. Die jährlichen Mietzahlungen sollten sich auf 7,072 % der Gesamtinvestitionskosten belaufen. Nach Ablauf der Mietzeit konnte die AG den Grundbesitz nebst Gebäuden ankaufen. Mietobjekt sollte der gesamte Grundbesitz nebst wesentlichen Bestandteilen sein, nicht jedoch Zubehör und Betriebsvorrichtungen i.S.d. § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG. Betriebsvorrichtungen sollten nicht von der Vermieterin angeschafft und finanziert werden. Etwaige von der Klägerin eingebaute Betriebsvorrichtungen sollten wirtschaftliches Eigentum der Mieterin werden.

Die Klägerin beauftragte die AG mit der Errichtung des Gebäudes. Die von der AG eingeschalteten Bauunternehmer erhielten den Werklohn nach Freigabe durch die AG direkt von der Klägerin. Einzelne Rechnungen, die nach Ansicht der Klägerin Betriebsvorrichtungen betrafen, sandte sie an die AG zurück, damit diese unmittelbar mit dem Bauunternehmen abrechne. Im August 2003 vereinbarten Mitarbeiter der KG und der AG mündlich, dass die AG von der Klägerin verauslagte Kosten für Betriebsvorrichtungen übernehmen und unmittelbare wirtschaftliche Eigentümerin der Betriebsvorrichtungen und Mobilien werden sollte.

Später wurden Aufwendungen, die auf noch nicht abgerechnete Betriebsvorrichtungen entfielen, nicht aus den Gesamtinvestitionskosten herausgerechnet, welche die Bemessungsgrundlage für Mietzahlungen bildeten. Die insoweit nicht geminderten Investitionskosten fanden Eingang in die Jahresabschlüsse der Klägerin.

Nach einer Außenprüfung versagte das FA für die Jahre 2004 bis 2007 die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen, weil die Klägerin Kosten für Betriebsvorrichtungen und andere bewegliche Wirtschaftsgüter getragen hatte, die zusammen mit der Immobilie an die AG vermietet worden seien.

Während des anschließenden Rechtsbehelfsverfahrens erstattete die AG der Klägerin einen Betrag von 680.299 EUR für "verauslagte Kosten für Betriebsvorrichtungen/Mobilien".

Das FG wies die Klage ab (Hessisches FG, Urteil vom 6.12.2016, 8 K 1064/13, Haufe-Index 10669317, EFG 2017, 507).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und verwies zurück. Im zweiten Rechtsgang ist aufzuklären, wer wirtschaftlicher Eigentümer der fraglichen Betriebsvorrichtungen war, ob die als Betriebsvorrichtungen beurteilten Wirtschaftsgüter von der Klägerin wirksam an die AG vermietet wurden oder trotz einer etwaigen zivilrechtlichen Unwirksamkeit nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO eine entgeltliche Nutzungsüberlassung anzunehmen ist.

Hinweis

Nach ständiger und jüngst bestätigter BFH-Rechtsprechung schließt bereits eine geringfügige Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen die erweiterte Kürzung aus. Betriebsprüfer suchen deshalb gerne nach "übersehenen" Betriebsvorrichtungen.

1. Ob eigener Grundbesitz i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG überlassen wird, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Eigentum. Da auch nicht sonderrechtsfähige Sachbestandteile "Mietsache" i.S.d. § 535 Abs. 1 BGB sein können, kann die Vermietung derartiger Sachbestandteile in einem Gebäudemietvertrag auch zivil- und steuerrechtlich wirksam ausgeschlossen werden. Die Klägerin dieses Verfahrens war problembewusst und vereinbarte deshalb, dass alle Betriebsvorrichtungen in dem von ihr zu errichtenden Gebäude nicht Gegenstand des Mietvertrages werden sollten, sondern wirtschaftliches Eigen...