Kein Abzugsverbot nach § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F. für vergeblichen sog. ­Due-Diligence-Aufwand

Leitsatz

"Vergebliche" Kosten für die sog. Due-Diligence-Prüfung aus Anlass des gescheiterten Erwerbs einer Kapitalbeteiligung unterfallen nicht dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F.

Normenkette

§ 8b Abs. 3 KStG 2002 a.F.

Sachverhalt

Die Klägerin, eine AG, ist kraft Verschmelzung Rechtsnachfolgerin einer anderen AG, der I AG. Die I AG hatte ab Mitte 2001 die Absicht, die Anteile an einem Schweizer Unternehmen, ebenfalls eine AG, zu erwerben. Im September 2001 genehmigte der Aufsichtsrat der I AG, das Projekt weiter zu verfolgen, ebenso wie auf Seiten des Schweizer Unternehmens dessen Verwaltungsrat. Ende 2001 wurde – unter Hinzuziehung diverser Investmentbanken und Berater – ein gemeinsamer Businessplan für 2002 bis 2004 erstellt und an entsprechenden Transaktionsstrukturen gearbeitet. In der Folgezeit wurde ein Kaufangebot unterbreitet, das aber unter dem Vorbehalt sog. Due-Diligence-Prüfungen stand, sowie ein entsprechender "Letter of Intend" abgeschlossen. Es fand sodann auch eine Due-Diligence-Prüfung statt, in deren weiteren Verlauf die Akquisition im Streitjahr 2002 scheiterte.

Die I AG verbuchte die Aufwendungen für die Due-Diligence-Prüfung im Streitjahr als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Das FA folgte dem nur insoweit, als es sich hierbei – zur betraglichen Hälfte – um allgemeine Beratungskosten handelte. Im Übrigen sah das FA die Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten des geplanten Anteilserwerbs an, auf welche nach Auflösung des Aktivpostens das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 KStG 2002 a.F. anzuwenden sei.

Die dagegen gerichtete Klage war erfolgreich (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24.10.2011, 10 K 5175/09, Haufe-Index 2959352)…

Entscheidung

… und das blieb sie auch vor dem BFH: Mangels Tatbestandsmäßigkeit scheide ein Abzugsausschluss für den Due-Diligence-Aufwand aus.

Hinweis

1. So lauten die beiden Ausgangsfragen des Urteils:

• Unterliegen vergebliche Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalanteilen stehen, bei denen im Veräußerungsfall der Veräußerungsgewinn gem. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei wäre, dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG?
• Oder dürfen die Aufwendungen insoweit "unbescholten" als Betriebsausgaben abgezogen werden?

Der BFH hat diese seit Langem diskutierte Frage i.S.d. zweiten Alternative bejaht.

2. Grund dafür gaben ihm hierfür zum einen der Regelungswortlaut, zum anderen der Regelungszweck:

a) Zunächst zum Regelungswortlaut: Nur Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem konkret vorhandenen Anteil i.S.v. § 8b Abs. 2 KStG ("dem" Anteil) entstehen, sind dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 KStG unterworfen.

An einem derartigen Zusammenhang fehlt es, wenn ein zunächst beabsichtigter Erwerb derartiger Anteile sich im Zuge der Ankaufsverhandlungen zerschlägt. Dass Gewinne, welche aus einer Veräußerung solcher Anteile resultiert hätten, nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG steuerbefreit gewesen wären, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist, dass entsprechend qualifizierte Anteile an dem Akquisitionsunternehmen als (sachliches) Bezugsobjekt des Abzugsverbots dem potenziellen Erwerber tatsächlich zu keinem Zeitpunkt rechtlich oder wirtschaftlich zuzurechnen sind oder waren. Dessen bedarf es aber; der betreffende Zusammenhang zu solchen Anteilen bestimmt sich "objektbezogen" (ähnlich wie etwa bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Bestimmung des Kürzungsumfangs im Hinblick auf eine fehlgeschlagene ausländische Betriebsstätte nach Maßgabe von § 9 Nr. 3 GewStG, nicht jedoch "veranlassungsbezogen"; wie z.B. bei § 3c Abs. 1 EStG).

Vergeblicher (immaterieller und zu aktivierender) Transaktions- und Akquisitionsaufwand aus einem gescheiterten Beteiligungserwerb ist demnach nicht einzubeziehen.

b) Allein dieses Ergebnis deckt sich auch mit Sinn und Zweck des Abzugsausschlusses, nämlich für die Ausgabenseite eine Korrespondenz zu der in § 8b Abs. 2 KStG für Veräußerungsgewinne statuierten Steuerbefreiung herzustellen, wobei jene Steuerbefreiung wiederum darauf abzielt, wirtschaftlichen Doppelbelastungen mit KSt entgegenzutreten.

Bei einem gescheiterten Beteiligungserwerb droht eine solche wirtschaftliche Doppelbelastung nicht. Für eine Steuerbefreiung ist hier deswegen ebenso wenig Raum, wie dies für ein Abzugsverbot der Fall ist, das sich auf vergeblichen betrieblichen Aufwand im Zusammenhang mit dem gescheiterten Beteiligungserwerb erstreckt. Im Gegenteil würde durch ein solches Verbot ohne tragfähigen Grund – nämlich der anzustrebenden Korrespondenz von Steuerbefreiung einerseits und Abzugsausschluss andererseits – in die aus Gründen einer leistungsfähigkeitsgerechten Besteuerung prinzipiell gebotene Abzugsfähigkeit betrieblichen Aufwands eingegriffen. Nur "Substanz" wird freigestellt und nur "Substanzminderungen" können deswegen auch abzugsgehindert sein.

3. Der letztere vom BFH hervorgehobene Aspekt zeigt augenfällig die "Asymmetrie", die das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG für Gewinnminderungen anordnet, die mit (beliebigen) Gesellschafterdarlehen zusammenh...