Leitsatz
Die Änderung eines Einkommensteuerbescheids gemäß § 174 Abs. 4 AO wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid, welcher auf Initiative des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten geändert wurde, ist nicht ausgeschlossen, wenn das FA bei Erlass des ursprünglichen Bescheids wissentlich fehlerhaft gehandelt hat. Der Steuerpflichtige soll vielmehr im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an dieser Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (Bekräftigung der BFH-Rechtsprechung, vgl. Entscheidungen vom 21. Mai 2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497, und vom 10. Mai 2012 IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471).
Normenkette
§ 174 Abs. 4, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
Sachverhalt
Die Klägerin erhielt im Jahr 2005 Kirchensteuererstattungen, die aus den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2003 resultierten. Mangels ausreichender in diesem Jahr gezahlter Kirchensteuer entstand ein Erstattungsüberhang. Diesen verrechnete das FA aus Praktikabilitätsgründen mit den Kirchensteuerzahlungen der Jahre 2003 und 2004, nicht aber – wie es geboten gewesen wäre – mit den (erstatteten) Kirchensteuerzahlungen der Jahre 2000 bis 2003. Die Klage gegen den ESt-Bescheid 2004 hatte Erfolg.
Das FA änderte daraufhin diesen Bescheid zugunsten der Klägerin, übertrug aber die nun nicht mehr berücksichtigten Erstattungsüberhänge auf die Zahlungsjahre und änderte dementsprechend gemäß § 174 Abs. 4 AO die ESt-Bescheide 2000 bis 2003 zuungunsten der Klägerin.
Das FG gab der Klägerin recht und urteilte, das FA habe die ESt-Bescheide 2000 bis 2003 wegen fehlenden Irrtums des FA nicht ändern dürfen, da dem FA die Fehlerhaftigkeit des Bescheides 2004 bereits bekannt gewesen sei (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 2.4.2014, 2 K 1972/12, Haufe-Index 6758277, EFG 2014, 1159).
Entscheidung
Die Revision des FA war begründet. Der BFH hob das Urteil auf und wies die Klage ab, da das FA die Einkommensteuerbescheide 2000 bis 2003 aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen gemäß § 174 Abs. 4 AO habe ändern dürfen.
Hinweis
1. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben wird.
2. In Rechtsprechung und Schrifttum war umstritten, ob eine irrige Beurteilung i.S.d. § 174 Abs. 4 AO auch dann angenommen werden kann, wenn dem FA bei Erlass des Bescheids bereits dessen Fehlerhaftigkeit bekannt war, d.h. wenn es zu diesem Zeitpunkt subjektiv nicht der Auffassung war, eine richtige Beurteilung vorgenommen zu haben.
3. Dies hat der X. Senat im vorliegenden Urteil bejaht. Zur Begründung verweist er auf den Sinn und Zweck dieser Vorschrift, den Steuerpflichtigen im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an dieser Auffassung festzuhalten und der Finanzbehörde die Möglichkeit zu geben, in bestimmten Fällen der materiellen Richtigkeit Vorrang einzuräumen, indem vermieden wird, dass Steuerfestsetzungen bestehen bleiben, die inhaltlich zueinander im Widerspruch stehen.
4. Zudem weist der BFH auf die erheblichen praktischen Schwierigkeiten hin, unter denen die Vorschrift des § 174 AO sonst nur angewendet werden könnte. Würde nämlich gefordert, dass das FA auch subjektiv der Auffassung gewesen sein müsse, nicht rechtswidrig zu handeln, müsste die Behörde – da es sich dann um eine Voraussetzung für ihre Änderungsbefugnis handelt – jeweils darlegen und rechtfertigen, warum sie die sich später als richtig herausstellende Auffassung nicht bereits bei Erlass des fehlerhaften Steuerbescheids vertreten hatte.
Es dürfte im Regelfall jedoch erhebliche Schwierigkeiten bereiten, die Erwägungen daraufhin zu überprüfen, ob sie unter keinen Umständen vertretbar gewesen sind, um ein bewusst fehlerhaftes Handeln auszuschließen, wie der Streitfall exemplarisch zeigt.
5. Die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 AO scheidet jedoch dann aus, wenn sich das FA treuwidrig verhält. Dies könnte der Fall sein, wenn das FA sein Änderungsrecht aufgrund eines entsprechenden vertrauensbegründenden Vorverhaltens verwirkt hat oder sich das FA absichtlich eine ansonsten nicht gegebene Voraussetzung einer Änderungsmöglichkeit gemäß § 174 Abs. 4 AO verschafft.
Allein die abstrakte Besorgnis, die Zulässigkeit der Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO könne die Finanzverwaltung zum Missbrauch einladen, reicht indes nicht aus, um die Änderungsmöglichkeit allgemein einzuschränken, da dies den Kern des § 174 Abs. 4 AO berührte. Es bedarf vielmehr konkreter Indizien, die auf ein treuwidriges Verhalten hindeuten.
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