Investmentsteuerrecht, Berücksichtigung negativer Aktiengewinne nach § 40 KAGG und § 8 b Abs. 3 KStG (STEKO-Rechtsprechung)

BMF, 25.7.2016, IV C 1 - S 1980/14/10003 :002

1	Anwendung der BFH-Urteile vom 28.10.2009, I R 27/08 (BStBl 2011 II S. 229), vom 25.6.2014, I R 33/09 (BStBl 2016 II S. …) und vom 30.7.2014, I R 74/12 (BStBl 2016 II S. …) beim Aktiengewinn Nach den Urteilen des EuGH vom 22.1.2009, C-377/07 (BStBl 2011 II S. 95) und des BFH vom 22.4.2009, I R 57/06 (BStBl 2011 II S. 66) verstößt das Abzugsverbot für Gewinnminderungen auf Beteiligungen nach § 8b Absatz 3 KStG 1999 gegen die in Artikel 56 EG (nunmehr Artikel 63 AEUV) garantierte Kapitalverkehrsfreiheit, weil das Abzugsverbot im Veranlagungszeitraum 2001 auf Auslandsbeteiligungen beschränkt war. Nach dem BMF-Schreiben vom 3.5.2016 (BStBl 2016 I S. 478) ist die Rechtsprechung bei Gewinnminderungen des Direktanlegers aufgrund von Teilwertabschreibungen auf Anteile an ausländischen Gesellschaften und Verlusten aus der Veräußerung dieser Anteile grundsätzlich anzuwenden.
2	Nach dem BFH-Urteil vom 28.10.2009, I R 27/08 (BStBl 2011 II S. 229) verstößt die Beschränkung des Abzugsverbots für negative Aktiengewinne, die auf Beteiligungen inländischer Investmentfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen und durch Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an inländischen Investmentfonds im Jahre 2001 realisiert wurden, ebenfalls gegen Artikel 56 EG (nunmehr Artikel 63 AEUV).
3	Mit Urteil vom 25.6.2014, I R 33/09 (BStBl 2016 II S. …) hat der BFH entschieden, dass der in § 40a Absatz 1 KAGG i. d. F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl 2000 I S. 1433) enthaltene Verweis auf § 8b Absatz 2 KStG 2002 nicht zugleich die Rechtsfolge des § 8b Absatz 3 KStG 2002 als Rechtsgrundlage für die (außerbilanzielle) Hinzurechnung eines sogenannten negativen Aktiengewinns aus der Rückgabe von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen zum Steuerbilanzgewinn umfasst. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass § 43 Absatz 18 KAGG n. F. für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 in formaler Hinsicht echte Rückwirkung entfaltet und § 40a Absatz 1 Satz 2 KAGG n.F. i. V. m. § 8b Absatz 3 KStG als Belastungsgrund nicht zur Verfügung steht.
4	In Fortführung der vorgenannten Entscheidung hat der BFH mit Urteil vom 30.7.2014, I R 74/12 (BStBl 2016 II S. …) entschieden, dass § 40a Absatz 1 KAGG i. d. F. des StSenkG vom 23.10.2000 in den Jahren 2001 und 2002 auch nicht die Saldierung von positiven und negativen Teilbeträgen des sogenannten Anleger-Aktiengewinns rechtfertigt. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 1.2.2011 (BStBl 2011 I S. 201) aufgehoben. In allen noch offenen Fällen der Rückgabe, Veräußerung oder Bewertung von Investmentanteilen ist wie folgt zu verfahren:

I. Anwendungsbereich der Rechtsprechung

5	Die Rechtsprechung zu § 40a KAGG und zu „STEKO” ist für betriebliche Anleger anzuwenden, die in den Jahren 2001 und 2002 an einem Investmentfonds beteiligt waren.
6	Die Rechtsprechung ist bei der Ermittlung des Anleger-Aktiengewinns zu berücksichtigen. Der Anleger-Aktiengewinn stellt die auf den Anleger während der Haltedauer entfallenden positiven oder negativen Wertveränderungen im Investmentfonds aus Beteiligungen des Investmentfonds an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören und beim Anleger unter § 3 Nummer 40 EStG oder § 8b KStG fallen, dar. Im Rahmen der mittelbaren Anlage über Investmentfonds dient der Anleger-Aktiengewinn der Umsetzung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nummer 40 EStG bzw. des § 8b KStG. Die Ermittlung des Anleger-Aktiengewinns erfolgt besitzzeitanteilig und anlassbezogen im Falle der Rückgabe oder Veräußerung oder stichtagsbezogen zum Bilanzstichtag des Anlegers im Falle einer Teilwertabschreibung und in den Fällen der Rz. 40.
7	Eine Änderung der für die Investmentfonds bekannt gegebenen Fonds-Aktiengewinne (vgl. Rz. 108 des BMF-Schreibens vom 18.8.2009, BStBl 2009 I S. 931) ist nicht erforderlich. Die Rechtsprechung kann alternativ allein durch Korrektur der Anleger-Aktiengewinne umgesetzt werden.
8	Die Auswirkungen der Rechtsprechung werden anhand eines Ausgangssachverhalts, der die bisherige rechtliche Würdigung vor der Rechtsprechung zu § 40a KAGG und „STEKO” darstellt, und der Fallvarianten 1 – 4 veranschaulicht. Fallvariante 4 stellt die Würdigung des Ausgangssachverhalts (Rückgabe der Anteile im Jahr 2006) unter Berücksichtigung der Rechtsprechung dar. Die Fallvarianten 1 – 3 sind Abwandlungen des Ausgangssachverhalts, die unter Berücksichtigung der Rechtsprechung gewürdigt werden. Ausgangssachverhalt: Es handelt sich um einen Spezial-Investmentfonds mit nur einem Anleger. Das Geschäftsjahr des Spezial-Investmentfonds entspricht dem Kalenderjahr. Der Spezial-Investmentfonds hält u. a. inländische und ausländische Aktien. Die Anschaffung der Investmentanteile (100 Anteile à 150 Euro = 15.000 Euro) durch den Anlege...