Investitionszulage für Einbauten in fremde Gebäude nur bei wirtschaftlichem Eigentum

Leitsatz

1. Wesentliche Bestandteile eines Gebäudes können als Betriebsvorrichtungen und damit als bewegliche Wirtschaftsgüter nur investitionszulagenbegünstigt sein, wenn sie aufgrund wirtschaftlichen Eigentums dem Anlagevermögen des Investors zuzurechnen sind.

2. Wirtschaftliches Eigentum an Einbauten in fremde Gebäude auf eigene Kosten setzt die Befugnis zur ausschließlichen Nutzung und einen Anspruch auf Wertersatz im Fall der Nutzungsbeendigung voraus. Wer im Zusammenhang mit der Errichtung einer Heizstation Heizkörper, Steigleitungen und Anbindungen an eine Heizstation in ein fremdes Gebäude einbaut, ist in der Regel schon mangels ausschließlicher Nutzungsbefugnis nicht deren wirtschaftlicher Eigentümer (Fortführung der Senatsurteile vom 6.8.1998, III R 28/97, BStBl II 2000, 144; vom 30.3.2000, III R 58/97, BStBl II 2000, 449).

Normenkette

§ 2 InvZulG 1993 , § 3 InvZulG 1993 , § 4 Abs. 1 EStG , § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO , § 95 BGB

Sachverhalt

Der Kläger ist Insolvenzverwalter einer GmbH, die 1994 mit dem Land Berlin einen Wärmelieferungsvertrag (WLV) schloss, in dem sie sich verpflichtete, eine Schule mit Wärme zur Raumheizung zu versorgen und hierfür auf eigene Kosten eine Erdgasheizstation einschließlich des Sekundärnetzes zu errichten. Nach Ziff. 1.4 WLV wird die Heizstation nur zu einem vorübergehenden Zweck für die Vertragsdauer – der Vertrag endet am 31.8.2014 – mit dem Grundstück verbunden. Sie wird durch Eigentumsmarken begrenzt. Sie ist kein Bestandteil des Grundstücks gem. § 95 BGB und fällt nicht in das Eigentum des Landes Berlin oder des Grundstückseigentümers.

Für die Herstellungskosten der Anlage in Höhe von rd. ... DM beantragte die GmbH eine 20%ige Investitionszulage. Das FA gewährte für die geschätzten Herstellungskosten der Heizanlage die 8%ige Grundzulage, nicht dagegen für die Herstellungskosten des Sekundärnetzes, bestehend aus Heizleitungen, Steigleitungen, Heizkörpern und deren Anbindungen.

Das FG gab der Klage hinsichtlich des Sekundärnetzes statt. Die Revision des FA war erfolgreich.

Entscheidung

Zu Unrecht habe das FG die Investitionszulage für das Sekundärnetz gewährt. Es handle sich nicht um Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens der GmbH, denn mangels Sachherrschaft an dem Gebäude und eines Ersatzanspruchs gegenüber dem Land Berlin habe die GmbH das Eigentum an den eingebauten Gegenständen verloren.

Hinweis

Investitionszulage kann, sofern weitere Voraussetzungen erfüllt sind, beansprucht werden für die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 2 InvZulG 1993). Zum Anlagevermögen des Investors gehören nur Wirtschaftsgüter, die ihm aufgrund zivilrechtlichen oder zumindest wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sind. Wirtschaftliches Eigentum setzt voraus, dass ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut ausübt und dass diesem jederzeit der Wert des Gegenstands zusteht.

In den im Leitsatz genannten Urteilen hatte der BFH entschieden, dass für in fremde Gebäude eingebaute Heizstationen Investitionszulage verlangt werden kann, wenn die Heizstation eine Betriebsvorrichtung des Investors ist. Der Streitfall hat die Frage aufgeworfen, ob auch vom Wärmelieferanten in das Gebäude eingebaute Heiz- und Steigleitungen sowie Heizkörper (Sekundärnetz) Betriebsvorrichtungen sein können oder ob sie, da für die Nutzung eines Gebäudes unerlässlich, zum Gebäude rechnen. Da eine in ein fremdes Gebäude eingebaute Heizstation einer Versorgung mit Fernwärme gleichsteht und daher das Gebäude auch ohne Heizstation nach der Verkehrsauffassung nicht unvollständig erscheint, hat sich dieses Problem in den früheren Fällen nicht gestellt.

Mit diesem Urteil ist offen geblieben, ob das in ein fremdes Gebäude eingebaute Sekundärnetz oder ähnliche für ein Gebäude unerlässliche Einbauten überhaupt Betriebsvorrichtungen des einfügenden Unternehmers sein können oder ob sie – wie beim Eigentümer selbst – stets zum Gebäude rechnen. Denn eine Betriebsvorrichtung des Wärmelieferanten lag schon deshalb nicht vor, weil das Sekundärnetz nach dem Einbau nicht mehr in seinem (wirtschaftlichen) Eigentum stand und deshalb nicht zu seinem Betriebsvermögen (Anlagevermögen) gehörte. Denn der Lieferant hatte weder die Sachherrschaft an dem Gebäude noch stand ihm der Wert der eingebauten Gegenstände zu. Diese waren vielmehr entschädigungslos auf den Gebäudeeigentümer übergegangen.

Zwar ist eine Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut auch ohne Besitz denkbar, wenn der Inhaber des zivilrechtlichen Eigentums hinsichtlich des Wirtschaftsguts den Anweisungen des anderen zu folgen hat und dieser jederzeit die Herausgabe des Wirtschaftsguts verlangen kann. Beim dauerhaften Einbau von Wirtschaftsgütern in ein fremdes Gebäude liegen diese Voraussetzungen jedoch offenkundig nicht vor.

Dagegen blieb die Heizstation im (wirtschaftlichen) Eigentum des Lieferanten, denn sie war in einem separaten Raum untergebracht, der dem Lieferanten zur aussch...