Die vorgenannte Regelung für Immobiliengesellschaften wird von Deutschland nicht nur für erstmalige DBA angewandt, sondern auch für bestehende Abkommen, wie der Vergleich zwischen dem DBA Spanien a. F. und dem Abkommen 2012 zeigt. Hieraus ergibt sich die Frage, ob die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG ausgelöst wird, weil für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften nunmehr Spanien (statt wie bisher Deutschland) das Besteuerungsrecht hat.
Die Wegzugsbesteuerung wird nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG bei Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht ausgelöst. Ersatztatbestand nach § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG ist der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile aufgrund anderer als der in § 6 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 – 3 genannten Ereignisse (Auffangtatbestand).
Im Allgemeinen steht nach den DBA dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften zu. Ausnahmen können für Anteile an Grundstücks-/lmmobiliengesellschaften gelten. Nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien 1966 hatte allerdings Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an solchen Gesellschaften, da diese Abkommen keine Sonderregelungen für Grundstücksgesellschaften enthielten. In Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 2011 (in Kraft getreten am 18.10.2012) wird das Belegenheitsprinzip umgesetzt und das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften nunmehr dem Staat zugewiesen, in dem der Grundbesitz belegen ist (hier: Spanien).
Damit ist § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG erfüllt. Deutschland verliert das Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Immobiliengesellschaften.
Hiergegen wird vorgebracht, dass die stillen Reserven allein aufgrund einer Handlung des Gesetzgebers (und nicht des Anteilseigners) besteuert werden.
Die Finanzverwaltung folgt dem nicht. Die zur finalen Entnahmetheorie ergangene Rechtsprechung[1] soll nicht mehr anwendbar sein, da keine Entnahmehandlung mehr gefordert, sondern ausschließlich auf die Beschränkung des Besteuerungsrechts abgestellt wird. Zudem verweist die Verwaltung auf die Detailregelungen der im DBA Liechtenstein enthaltenen Entstrickungsregelungen. Hiernach ist beim Erstabschluss des DBA und damit beim Übergang von der Anrechnungsmethode auf die Freistellungmethode für Betriebstättengewinne bzgl. der stillen Reserven eine Entstrickungsbesteuerung vorzunehmen, wobei eine Verteilung auf 5 Jahre möglich ist.
In diesen Fällen treten die Rechtsfolgen der Entstrickung im Zeitpunkt der erstmaligen Anwendbarkeit des neu abgeschlossenen oder revidierten Doppelbesteuerungsabkommens ein.
Bezogen auf das revidierte Doppelbesteuerungsabkommen mit Luxemburg v. 23.4.2012 (BGBl 2012 II S. 1403, BStBl 2015 I S. 7) ist dies gemäß Artikel 30 Absatz 2 dieses Abkommens der 1.1.2014, 0 Uhr, und bezogen auf das revidierte Doppelbesteuerungsabkommen mit Spanien vom 3.2.2011 (BGBl 2012 II S. 18, BStBl 2013 I S. 349) ist dies gemäß Artikel 30 Absatz 2 dieses Abkommens der 1.1.2013, 0 Uhr.
[2]
Damit besteht eine Steuererklärungspflicht im Spanienfall für 2013.
Der Gesetzgeber hat allerdings auf die massive Kritik reagiert und auch für die Ersatztatbestände in § 6 AStG die in Verhältnis zu EU/EWR Staaten anzuwendende uneingeschränkte Stundungsregelung geschaffen.
[3]
Gesetzliche Änderung geplant
Der Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) – Stand 10.12.2019 sieht in § 6 AStG-E nur noch eine 7-jährige Stundung (in 7 Raten) gegen Sicherheitsleistung vor; allerdings zinslos. Ob dies auch für Altfälle gelten soll, ist aus dem Entwurf nicht eindeutig ersichtlich. Die abschließende Entscheidung des Gesetzgebers bleibt abzuwarten.
Konsequenz dieser Regelung ist damit eine faktische Aufteilung des Besteuerungsrechts zum Zeitpunkt der Außenrealisierung durch Veräußerung. Spanien besteuert die stillen Reserven seit Geltung des DBA n. F., während Deutschland die Stundung bezüglich der § 6 AStG Steuer aufhebt.
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