Problematisch sind bei den laufenden Gründungskosten nicht die unmittelbaren Gründungskosten, sondern die Kosten, die bereits im Vorbereitungsstadium anfallen. Es handelt sich hierbei um Kosten wie Reisekosten, Beratungskosten im Hinblick auf eine zu diesem Zeitpunkt evtl. zu errichtende Betriebsstätte. Im Betriebsstättenstaat ist es regelmäßig zweifelhaft, ob die laufenden oder vorbereitenden Gründungskosten abzugsfähig sind, da die dortige beschränkte Steuerpflicht regelmäßig an die Errichtung einer Betriebsstätte ansetzt. Es fehlt insoweit an dem entsprechenden Steuersubjekt.
Die Finanzverwaltung vertritt hierzu die Auffassung, dass im Rahmen der laufenden Betriebsstättenbesteuerung Gründungskosten entsprechend dem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang gem. Art. 7 Abs. 3 OECD-MA zulasten des Betriebsstättenergebnisses anzusetzen sind.[1] Auch nach Auffassung der Rechtsprechung[2] und Teilen der Literatur[3] sind Aufwendungen, die bei der Errichtung der Betriebsstätte entstehen, aufgrund ihres Veranlassungszusammenhangs bereits der Betriebsstätte zuzuordnen. Dies gilt – so die Finanzverwaltung – sowohl für in- als auch für ausländische Betriebsstätten und unabhängig davon, ob die Betriebsstätte später tatsächlich begründet wird oder nicht.[4] Diese Auffassung wird in der Literatur aber auch abgelehnt, d. h. die entsprechenden Aufwendungen sollen dem Stammhaus zuzuordnen sein. Denn ein Aufwand, der nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen vor Begründung der Betriebsstätte entsteht, könne nicht der Betriebsstätte zugeordnet werden. Der (Gründungs-)Aufwand sei stattdessen – mangels Anknüpfungspunkt einer beschränkten Steuerpflicht im Ausland vor Begründung der Betriebsstätte – dem Stammhaus zuzurechnen.[5] Der BFH hat sich im Urteil v. 26.2.2014[6] umfassend mit der vergleichbaren Frage vorweggenommener vergeblicher Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gründung einer Arztpraxis in den Vereinigten Arabischen Emiraten mit dem Veranlassungsprinzip beschäftigt und ist schon aufgrund des DBA zu nicht abzugsfähigen Aufwendungen im Inland gekommen. Eine Entscheidung zu § 3c EStG wurde nicht getroffen.
Es stellt sich allerdings die Frage, ob diese Beurteilung auch ab 2013 (Einführung des § 1 Abs. 5 AStG) noch greift. Die hierzu ergangene BsGaV trifft hierzu in § 3 Abs. 4 Satz 1 eine eindeutige Aussage:
Zitat
Wird eine Betriebsstätte begründet, so ist zu diesem Zeitpunkt die erste Hilfs- und Nebenrechnung für die Betriebsstätte zu erstellen.
Nach in der Literatur vertretenen Auffassung können infolgedessen einer Betriebsstätte vor deren Gründung keine Aufwendungen zugerechnet werden, weil zuvor keine Hilfs- und Nebenrechnung zu erstellen ist.[7]
BFH, Urteil v. 28.4.1983, IV R 122/79, BStBl 1983 II S. 566;
BFH, Urteil v. 26.2.2014, I R 56/12, BStBl 2014 II S. 703.
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