Überblick

Infolge der Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist zunehmend festzustellen, dass Deutschland nicht nur der "Exportweltmeister" ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe. Zu nennen sind beispielsweise Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften sowie Steuervorteile bzw. -anreize.

Als "beste" Rechtsform wird hierbei häufig die Personengesellschaft gewählt, da sie

  • gegenüber Kapitalgesellschaften eine unmittelbare Steuerfreistellung (Regelfall) der ausländischen Einkünfte erreicht (die Nachversteuerung nach § 3 Nr. 40 EStG vermeidet);
  • nach der ursprünglichen Auffassung der Finanzverwaltung und Wirtschaft Steuerentstrickungen bei Wohnsitzwechsel vermeiden konnte und
  • gegenüber reinen Betriebsstätten (Niederlassungen) – die ebenfalls steuerfreie gewerbliche Einkünfte generieren – den Vorteil der Haftungsabschirmung ("GmbH & CoKG") und der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit haben.

Die Finanzverwaltung hat mit den sog. Verwaltungsgrundsätzen Personengesellschaft[1] (nachfolgend VerwGrSPG) erstmalig umfassend sowohl zu Grundsatz- aber auch zu Detailfragen der grenzüberschreitenden Beteiligung an Personengesellschaften Stellung genommen. Allerdings ist der BFH in vielfältigen Entscheidungen[2] der Auffassung der Finanzverwaltung in vielen Fragen nicht gefolgt. Zudem hat der BFH verfassungsrechtliche Zweifel an den entsprechenden nationalen Qualifikationsregelungen des § 50d Abs. 9 und 10 EStG erhoben, da es sich hierbei um sog. Treaty-override-Regelungen (nationale Überlagerungen der völkerrechtlich bindenden DBA) handelt.

Der Gesetzgeber hat sowohl mit einer Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG als auch der Einführung des § 50i EStG 2013 und der nochmaligen Änderung 2014 reagiert. Diese letztgenannte Änderung im KroatienAnpG hat jedoch zu erheblichen Praxisproblemen geführt, da für viele gewerblich geprägte Personengesellschaften oder Fälle der Betriebsaufspaltung sowohl eine steuerneutrale Umwandlung als auch eine steuerneutrale vorweggenommene Erbfolgeregelung bei einer wörtlichen Auslegung der Vorschrift nicht möglich wäre. Die Finanzverwaltung hilft mit umfangreichen Billigkeitsmaßnahmen im BMF-Schreiben vom 21.12.2015. Es ist auch nicht ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber 2016 nochmals die Regelung des § 50i EStG überarbeitet.

Der Beitrag stellt die Beurteilung der Finanzverwaltung sowie des BFH dar und gibt angesichts vielfältiger Widersprüche Hinweise für die Praxis.

 
Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Regelungen für grenzüberschreitende Beteiligungen an Personengesellschaften ergeben sich aus

  • den DBA-Regelungen, die das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Betriebsstättenstaat zuweisen, da die Beteiligung als Betriebsstätte gilt (z. B. Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz und Österreich) und
  • dem nationalen Einkommensteuerrecht:

    • § 50d Abs. 9 EStG ersetzt die Steuerfreistellung nach DBA durch die inländische Steuerpflicht, falls ein sog. Qualifikationskonflikt vorliegt oder der ausländische Staat "unfairen" Steuerwettbewerb betreibt;
    • § 50d Abs. 10 EStG ordnet die Anwendung des Prinzips des § 15 EStG auch in DBA-Fällen an und besteuert damit Sondervergütungen grenzüberschreitend nach dem Mitunternehmerkonzept, allerdings ggf. unter Steueranrechnung;
    • § 20 Abs. 2 AStG ersetzt den ggf. im DBA fehlenden Aktivitätsvorbehalt durch den Aktivitätskatalog des AStG;
    • § 50i Abs. 1 EStG als Qualifikationsnorm für Altfälle gewerblich geprägter oder infizierter Personengesellschaften oder Besitzunternehmen und
    • § 50i Abs. 2 EStG schließt als Missbrauchsverhinderungsnorm partiell die Anwendung des UmwStG, des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG und den sog. Strukturwechsel aus.

Die Beurteilung der Finanzverwaltung ergibt sich aus dem umfassenden BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354, der Überarbeitung v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl 2014 I S. 1258 sowie dem "Billigkeitsschreiben" zu § 50i EStG v. 21.12.2015, IV B 5 – S 13000/14/10007.

Zur Problematik ist eine Vielzahl von BFH-Entscheidungen ergangen. Hervorzuheben sind insbesondere folgende – zumindest partiell im Widerspruch zur Verwaltungsauffassung stehenden – Entscheidungen: BFH, Urteil v. 28.4.2010, I R 81/09, BFH/NV 2010 S. 1550; BFH, Urteil v. 19.5.2010, I B 191/09, BFH/NV 2010 S. 1554; BFH, Urteil v. 8.9.2010, I R 74/09, BFH/NV 2011 S. 138 und BFH, Urteil v. 25.5.2011, I R 95/10, BStBl  2014 II S. 760.

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