Auch bei einer Betriebsaufspaltung stellt sich die Frage, ob entsprechende Einkünfte unter Art. 7 OECD-MA bzw. des jeweiligen DBA fallen.

 
Praxis-Beispiel

Betriebsaufspaltung

Die Schweizer E und F sind Gesellschafter und Geschäftsführer der Freiburger EF-GmbH. Die Grundstücks-GbR vermietet der GmbH Produktionsgebäude. Die GmbH schüttet jährlich Dividenden an E und F aus.

Nach innerstaatlichem Recht liegt eine Betriebsaufspaltung vor. Die GmbH-Anteile sind Sonderbetriebsvermögen im Besitzunternehmen, die Gewinnausschüttungen sowie die Pachterträge sind nach nationalem Verständnis gewerbliche Einkünfte.

Damit würde sich grundsätzlich vordergründig ein Qualifikationskonflikt mit dem ausländischen Staat ergeben, da dieser sicherlich vom Wohnsitzprinzip für Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 OECD-MA ausgeht.

Dieser Konflikt kommt allerdings im Regelfall nicht zum Tragen, da neben dem Vorliegen gewerblicher Aktivitäten auch das Tatbestandsmerkmal der Betriebsstätte gegeben ist.

Bei einer Betriebsaufspaltung über die Grenze befindet sich die Betriebsstätte des Verpächters dort, wo er seine Tätigkeit ausübt; das wird i. d. R. der Sitz des Besitzunternehmens sein.[1]

Damit kann DBA-rechtlich der Qualifikation "gewerbliche Einkünfte wegen Betriebsaufspaltung" nicht gefolgt werden. Deutschland darf auf die Gewinnausschüttungen nur eine Quellensteuer von 15 % erheben. Die Grundstücksvermietung fällt unter Art. 6 DBA (Vermietung).

Sofern das Besitzunternehmen allerdings am Firmensitz des Betriebsunternehmens über eigene/angemietete/zur Nutzung überlassene Räume verfügt, kann auch ausnahmsweise eine Betriebsaufspaltung vorliegen.[2]

Über den Fall der gewerblich geprägten Gesellschaft i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG hinaus hat der BFH auch das Vorliegen abkommensrechtlicher Unternehmenseinkünfte i. S. von Art. 7 OECD-MA bei Besitzunternehmen in Betriebsaufspaltungsfällen verneint.[3]§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG regelt für diese Fälle nunmehr auch, dass eine Steuerverhaftung der stillen Reserven (als auch der laufenden Einkünfte) aufgrund der früheren anderslautenden Beurteilung auf Dauer sichergestellt sein soll.

 
Praxis-Beispiel

Unechte Betriebsaufspaltung

Die im Inland ansässigen X und Y sind sowohl an der XY-GbR als auch an der XY-GmbH zu jeweils 50 % beteiligt. Die XY-GbR hat seit dem Jahr 02 der XY-GmbH ein Grundstück überlassen (unechte Betriebsaufspaltung). In dem dadurch entstandenen Besitzunternehmen XY-GbR sind das Grundstück und als SBV II auch die Anteile an der XY-GmbH aktiviert. Die Einlage der Anteile an der XY-GmbH erfolgte bei Begründung der Betriebsaufspaltung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG zum Buchwert. Im März 06 verzog Y in die Schweiz. Im Jahr 17 übertrug Y seine GmbH-Anteile im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an seinen Sohn Z.

Beurteilung:

Nach Auffassung des BMF[4] erzielt das Besitzunternehmen keine Unternehmensgewinne i. S. von Art. 7 OECD-MA.[5] Demnach steht der Schweiz das Besteuerungsrecht an den Anteilen der Betriebsgesellschaft XY-GmbH zu[6]. Die Übertragung der Anteile an der XY-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ohne gleichzeitige Übertragung der Anteile am Besitzunternehmen führt zu einer Entnahme wegen Wegfalls der personellen Verflechtung. § 6 Abs. 3 EStG lässt wegen des anteiligen Verlusts des Besteuerungsrechts in den Anteilen eine Buchwertfortführung nicht zu.[7] Für die in dem Grundstück enthaltenen stillen Reserven hat Deutschland ohnehin nach Art. 13 Abs. 1 DBA-CH das Besteuerungsrecht. Insoweit liegt kein Anwendungsfall des § 6 Abs. 3 EStG vor (ebenso für die Pachtzahlungen; Art. 6 DBA-CH).

 
Hinweis

Drohende Steuerentstrickung bei Wohnsitzverlegung bei bestehender Betriebsaufspaltung

Einkommensteuerrechtlich ist die Verpachtung des Grundstücks als Betriebsaufspaltung einzuordnen, wenn das Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebsgesellschaft darstellt und das Besitz- und das Betriebsunternehmen personell miteinander verflochten sind. Demnach stellen die Verpachtungserträge zumindest für den Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz im Inland hatte, Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

Nach einem Wohnsitzwechsel stellt sich die Frage der Qualifikation für einen Folgezeitraum der beschränkten Einkommensteuerpflicht. Hierzu gilt die Tz. 1.2.1 der Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze.[8] Danach wird durch die Überlassung der im Inland belegenen wesentlichen Betriebsgrundlagen regelmäßig keine Betriebsstätte begründet. Sofern im Einzelfall im Inland kein ständiger Vertreter bestellt ist oder eine feste Geschäftseinrichtung des Besitzunternehmers vorliegt, besteht keine uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerpflicht für gewerbliche Einkünfte aufgrund fehlender DBA-Betriebsstätte.

Der Steuerpflichtige unterliegt daher mit den Einkünften aus der Verpachtung des Grundstücks der beschränkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Das Besteuerungs...

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