3.1 Grundsätze
Nach § 20 Abs. 2 AStG erfolgt im Rahmen eines sog. Treaty overrides ein Übergang auf die Anrechnungsmethode – selbst wenn das DBA keinen Aktivitätsvorbehalt enthält, falls die Personengesellschaft "schädliche" Einkünfte erzielt, die bei einer Tochterkapitalgesellschaft zur Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG führen würden. § 20 Abs. 2 AStG stellt somit ausländische Personengesellschaften, die Zwischeneinkünfte erzielen, einer ausländischen Kapitalgesellschaft gleich.[1] In der Vergangenheit hatte die Vorschrift nur geringe Bedeutung, da sie nur für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter (§ 10 Abs. 6 AStG a. F.) galt. § 20 Abs. 2 AStG a. F. wurde jedoch durch das im Jahr 2003 verabschiedete Steuervergünstigungsabbaugesetz geändert. Die Neufassung ist gem. § 21 Abs. 11 AStG erstmals auf alle "passiven" Einkünfte anzuwenden, die in nach dem 31.12.2002 beginnenden Wirtschaftsjahren entstanden sind. Mit dem Jahressteuergesetz 2010 erfolgt allerdings wieder eine Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs. Rückwirkend für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle wird die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG begrenzt. Der gesamte "Dienstleistungsbereich" ist aus dem sachlichen Anwendungsbereich herausgefallen.
Die Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft hatte in der Vergangenheit gegen über der Kapitalgesellschaft (Zwischengesellschaft i. S. d. §§ 7 ff. AStG) den Vorteil der Gewerbesteuerfreiheit, da nach § 9 Nr. 3 GewStG (a. F.) ausländische Betriebsstättengewinne zu kürzen waren. Nach dem BEPS-1-Gesetz gelten ab 2017 durch die Änderung des § 7 GewStG Einkünfte i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 AStG als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt. Das gilt auch im Rahmen eines treaty overrides, wenn sie nicht von einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erfasst werden oder das Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung selbst die Steueranrechnung anordnet. Dieser neue Satz 8 ist aber nicht anzuwenden, soweit auf die Einkünfte, würden sie in einer Zwischengesellschaft (= Kapitalgesellschaft) im Sinne des § 8 des Außensteuergesetzes erzielt, § 8 Absatz 2 des Außensteuergesetzes zur Anwendung käme. Damit wird nur für Zwecke der Gewerbesteuer ein escape für ausländische passive Personengesellschaften (bzw. entsprechende Einkünfte) ermöglicht, wenn nachweislich ein eingerichteter Geschäftsbetrieb vorliegt. Insoweit erfolgt eine Berücksichtigung der Cadburry Schweppes-Rechtsprechung des EuGH.
[2]
Gesetzliche Änderung geplant
Nach dem Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG) vom 10.12.2019 besteht dieser treaty override weiter, zudem soll aber durch einen § 20a AStG die Berücksichtigung negativer passiver Einkünfte ausgeschlossen werden.
Durch den Verweis auf den überarbeiteten § 8 Abs. 2 AStG-E ergibt sich auch eine Verschärfung des ecape, d. h. der Nichtanwendung der Vorschrift. Auf der Grundlage der Richtlinie wird eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit im ausländischen Staat gefordert. Dies setzt insbesondere den Einsatz der für die Ausübung der Tätigkeit erforderlichen sachlichen und personellen Ausstattung in diesem Staat voraus. Die Tätigkeit muss durch hinreichend qualifiziertes Personal selbständig und eigenverantwortlich ausgeübt werden. Der wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Gesellschaft sind nur Einkünfte der Gesellschaft zuzuordnen, die durch diese Tätigkeit erzielt werden und dies nur insoweit, als der Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 AStG-E) beachtet worden ist. Als Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung zum sogenannten outsourcing von Aktivitäten auf verbundene Unternehmen
[3]
wird ausdrücklich angeordnet, dass die Voraussetzungen für den escape nicht vorliegen, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt.
3.2 Praktische Bedeutung
Die Anrechnungsmethode greift für ausländische Gewinnanteile, wenn die Betriebsstätte passive Einkünfte i. S. d. § 8 Abs. 1 AStG – mit Ausnahme der Ziffer 5a – erzielt und wenn die Einkünfte der Betriebsstätte im Ausland einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Dabei sind Einkünfte niedrig besteuert, wenn sie einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen (vgl. § 8 Abs. 3 AStG).
Anwendung der Anrechnungsmethode
Zwei Steuerinländer (mit alleinigem Wohnsitz in Deutschland) erbringen im Rahmen ihrer Schweizer Kollektivgesellschaft (= GbR) a) Dienstleistungen und/oder b) kaufen Waren für inländische Gesellschaften ein, an der sie ebenfalls beteiligt sind. Die GbR begründet wegen eines dort vorhandenen Büros eine gewerbliche Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO und Art. 5 DBA-Schweiz. Die Leistungen erbringen die Gesellschafter selbst, sie haben lediglich eine Angestellte...
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