Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 1 Zuweisung des Besteuerungsrecht

Bei der grenzüberschreitenden Beteiligung an Personengesellschaften ergibt sich vorab die Frage der Zuordnung des Besteuerungsrechts nach den sog. Zuweisungsartikeln der DBA, den Art. 6 – 21 OECD-MA.

Bei einem originär gewerblich tätigen Unternehmen ergibt sich das Besteuerungsrecht regelmäßig aus dem Artikel für "Unternehmensgewinne".

Der entsprechende Art. 7 Abs. 1 OECD-MA lautet: "Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats können nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort belegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können".

Die DBA weisen damit das Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne grundsätzlich dem Sitzstaat des Unternehmens zu. Soweit der Gewinn durch eine Betriebsstätte in einem anderen Staat erzielt wurde, darf dieser Staat (Betriebsstättenstaat) den Betriebsstättengewinn besteuern. Im Sitzstaat Deutschland, dem sog. Stammhausstaat, erfolgt dann i. d. R. insoweit Freistellung mit Progressionsvorbehalt.

Eine unmittelbare Auswirkung bei der inländischen Besteuerung kann sich allerdings bei Verlusten – im Rahmen des § 2a EStG bis einschließlich 1998 – und ggf. bei entsprechenden europarechtlichen Vorgaben ergeben. Zum Verlustausschluss und den damit verbundenen "europarechtlichen" Bedenken vgl. im Detail den gesonderten Beitrag "Auslandsverluste Teil – Betriebsstätten und sonstige Unternehmensverluste".

Das Betriebsstättenprinzip gilt regelmäßig auch für gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft/Mitunternehmerschaft (siehe z. B. Art. 7 Abs. 7 DBA Schweiz, Art. 4 Abs. 3 DBA Frankreich).

Die entsprechende Formulierung lautet z. B. im DBA Schweiz:

Art. 7 Abs. 7 DBA Schweiz "Unternehmensgewinne"

"7) Dieser Artikel gilt auch für Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft....".

Die DBA enthalten aber nicht wie z. B. § 15 EStG eine Definition der Unternehmensgewinne z. B. i. S. d. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Aus abkommensrechtlicher Sicht bedeutet ein Unternehmen die Ausübung einer Geschäftstätigkeit (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA). Weitere Definitionen enthalten das OECD-MA und die deutschen DBA nicht.

Damit sind die sich aus Art. 3 OECD-MA ergebenden Auslegungsgrundsätze maßgebend. Hiernach ist bei einer fehlenden Begriffsbestimmung im DBA vorrangig eine Auslegung aus dem Abkommenszusammenhang vorzunehmen. Anschließend ist auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaats zurückzugreifen. Da keine eigenständige Definition besteht, ist damit regelmäßig der Begriff des jeweiligen Anwenderstaats, für Deutschland somit § 15 EStG, maßgebend. Dies kann ggf. zu sog. Qualifikationskonflikten führen, die entweder zur Doppelbesteuerung oder zur doppelten Steuerfreistellung führen. Die Vermeidung oder zumindest Milderung der eintretenden Doppelbesteuerung kann in diesem Fall nur im Rahmen eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 OECD-MA) erfolgen. In der Praxis wurde in der Vergangenheit häufig die Qualifikation des Quellenstaats übernommen.

Solange die Tätigkeit der Personengesellschaft aber nicht im größeren Umfang als vermögensverwaltend zu qualifizierend ist, d. h. keine "Haupteinkünfte" aus dem Bereich der Kapitalanlagen oder Vermietung und Verpachtung vorliegen, kann sich die Frage eines Qualifikationskonflikts nicht stellen. Sowohl der ausländische Staat als auch Deutschland gehen bei einer überwiegend gewerblichen Tätigkeit von Unternehmenseinkünften i. S. d. Art. 7 OECD-MA aus.

Problematisch in der Praxis sind hingegen folgende Gesellschaften:

1. die Gesellschaft ist originär vermögensverwaltend tätig, hat aber nach deutschem Rechtsverständnis nur gewerbliche Einkünfte, weil Sie gewerblich geprägt ist oder weil eine Betriebsaufspaltung vorliegt.
2. die Gesellschaft hat mehrere Geschäftsfelder, wobei nur ein Teilbereich ein originärer Gewerbebetrieb, die übrigen Geschäftsfelder hingegen vermögensverwaltender Natur sind. Nach nationalem Recht liegt ein Fall der Infizierung vor.

In beiden Fallgruppen stellt sich die Frage, ob die deutsche Gewerblichkeitsfiktion auch auf den DBA-Bereich "durchschlägt".

Diese Frage ist seit Jahren umstritten. Schaumburg^[1] geht z. B. davon aus, dass der abkommensrechtliche Terminus "Unternehmensgewinne" demjenigen der "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" zwar weitgehend, aber nicht in allen Einzelheiten entspreche. Abweichungen seien insbesondere dort möglich, wo das deutsche Recht Einkünfte, die ihrer Art nach eigentlich anderen Einkunftsarten zugehörten, aus bestimmten Gründen in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert. Zu denken sei hierbei insbesondere an die Bereiche Betriebsaufspaltung und Betriebsverpachtung sowie an die Gewerbebetriebe kraft Rechtsform und die "gewerblich geprägten Personengesellschaften". In allen diesen Fällen könne deshalb die ei...