Infolge der Internationalisierung und weltweiten Arbeitsteilung ist zunehmend festzustellen, dass Deutschland nicht nur der "Exportweltmeister" ist, sondern auch bereits kleinere und mittelständische Unternehmen mittels Direktinvestitionen im Ausland tätig werden. Hierfür gibt es unterschiedliche Gründe, wie z. B. Standortvorteile, die Nähe zu Absatzmärkten, Rohstoffen oder Arbeitskräften sowie Steuervorteile bzw. -anreize. Oft ist es daher erforderlich, dass inländische Arbeitnehmer für ihren Arbeitgeber punktuell im Ausland tätig werden.
Welche steuerlichen Aspekte bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit zu beachten sind, insbesondere in welchem Umfang der Arbeitslohn weiterhin im Inland steuerpflichtig ist und wie ggf. eine im Ausland erhobene Steuer bei der deutschen Einkommensteuer berücksichtigt wird, wird im folgenden Beitrag dargestellt. Ebenso werden notwendige Prüfungsschritte bzw. Vorabprüfungen aufgezeigt.
Rechtsgrundlage für die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit sind die mit den jeweiligen Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Betroffen sind hierbei regelmäßig die Zuweisungsartikel für den Regelfall der Arbeitnehmertätigkeit entsprechend Art. 14 OECD-MA, aber auch verschiedene Sondernormen (z. B. für Grenzgänger, leitende Angestellte, Angehörige des öffentlichen Diensts, Künstler/Sportler oder Studenten und Lehrer (Art. 16 – 20 OECD-MA) und der sog. Methodenartikel (Art. 23 A oder B OECD-MA). Diese zwischenstaatlichen Vereinbarungen haben grundsätzlich Vorrang vor nationalem Recht (§ 2 AO). Eine Übersicht der DBA und anderer Abkommen im Steuerbereich zum 1.1.2018 enthält das BMF-Schreiben v. 17.1.2018, I V B 2 – S 1301/07/10017-09, BStBl 2018 I S. 239.
Häufig hat Deutschland zur Auslegung und Anwendung des einzelnen DBA mit dem jeweiligen Staat auch Verständigungs- und Konsultationsvereinbarungen getroffen (umgesetzt in Rechtsverordnungen – RVO)[1], u. a. mit Belgien[2], Frankreich[3], Österreich[4], Luxemburg[5], Großbritannien[6], den USA[7], den Niederlanden[8] und der Schweiz[9]. Sämtliche RVO enthalten auch Aussagen zur Arbeitnehmerentsendung, z. B. Behandlung von Abfindungen, Grenzgängerregelungen.
Der BFH hat jedoch im Urteil v. 10.6.2015, I R 79/13, zumindest im Fall der Abfindungen erhebliche Bedenken hinsichtlich der Bindungswirkung der Konsultationsvereinbarungsverordnungen geäußert. Die Finanzverwaltung reagierte hierauf mit BMF-Schreiben v. 31.3.2016, IV B 2 – S 1304/09/10004. Die Reaktion des Gesetzgebers erfolgte nur für den unmittelbaren Bereich der Abfindungen, indem durch § 50d Abs. 12 EStG eine Spezialregelung geschaffen wurde. Aktuell sind mehrere Verfahren zum Begriff des leitenden Angestellten nach Art. 15 Abs. 4 DBA/Schweiz (und der Fixierung in einer Konsultation) anhängig. Der BFH hat aber erst vor kurzem in einer Entscheidung zu einem grenzüberschreitend tätigen Opernsänger, der evtl. Grenzgänger i. S. des Art. 15a DBA/Schweiz sein könnte, die "zu weite" Ermächtigungsgrundlage des § 2 Abs. 2 AO gerügt (BFH, Urteil v. 30.5.2018, I R 62/16, BFH/NV 2019 S. 62).
Von erheblicher praktischer Bedeutung für die grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendungen sind auch die nationale Regelungen des § 50d Abs. 8 EStG und § 50d Abs. 9 EStG. Diese lassen in Fällen, in denen das DBA eigentlich eine Steuerfreistellung des Arbeitslohns vorsehen, das Besteuerungsrecht auf Deutschland zurückfallen, wenn entweder die ausländische Besteuerung nicht nachgewiesen wird oder der ausländische Staat eine Steuerbegünstigung nur ausländischen Arbeitnehmern gewährt. Auch die Wirkungen dieser Regelungen sind umstritten (ggf. verfassungswidrige treaty overrides).
Allgemeine Ausführungen zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Regelungen des OECD-Musterabkommens enthält das sog. "183-Tage-Schreiben" (BMF, Schreiben v. 3.5.2018, BStBl 2018 I S. 643).
Für ergänzende Fragen aus dem Bereich des Lohnsteuerabzugs ist das BMF-Schreiben v. 14.3.2017, BStBl 2017 I S. 473, zu beachten.
Bedeutung für den wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff haben die "Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen international verbundenen Unternehmen in Fällen der Arbeitnehmerentsendung"(sog. Verwaltungsgrundsätze Arbeitnehmerentsendung; BMF, Schreiben v. 9.11.2001, BStBl 2001 I S. 796.
Die Anwendung von Subject-to-tax-, Remittance-base- und Switch-over-Klauseln nach den Doppelbesteuerungsabkommen regelt das BMF-Schreiben v. 20.6.2013, BStBl 2013 I S. 980, unter Berücksichtigung des Urteils des BFH v. 17.10.2007, I R 96/06, BStBl 2008 II S. 953.
Bei Staaten ohne DBA richtet sich die Vermeidung der Doppelbesteuerung von ausländischen Einkünften nach der Vorschrift des § 34c EStG, wobei sich nicht nur eine Steueranrechnung, sondern im Sonderfall des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) v. 31.10.1983, BStBl 1983 I S. 470 auch eine Steuerfreistellung ergeben kann. Geringfügige Ergänzungen ergeben sich durch das BMF-Schr...
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