Gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt ein Sonderausgabenabzug für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a EStG nur dann in Betracht, wenn diese nicht in "unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang" mit steuerfreien Einnahmen stehen.
Die Regelung soll verhindern, dass der Steuerpflichtige neben der Steuerfreiheit bestimmter Einnahmen die hierzu wirtschaftlich gehörenden Ausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a EStG steuermindernd abziehen kann. Demnach wirkt die Abzugsbeschränkung für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG einer doppelten steuerlichen Begünstigung entgegen.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs analog zu § 3c EStG auszulegen. Nach Ansicht des BFH ist ein solcher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen dann anzunehmen, wenn die Einnahmen und die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst wurden.
Eine Auslegung des "unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs" im vorstehenden Sinne führt bezogen auf nachfolgende unterschiedliche Fallgruppen zu folgendem Ergebnis:
Pflichtbeiträge Krankenversicherung
Sofern ein gesetzlich pflichtkrankenversicherter Arbeitnehmer in- und ausländische Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bis zur Jahresarbeitsentgeltgrenze (JAEG) des § 6 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 6 Satz 1 SGB V erzielt, kann er seine Vorsorgeaufwendungen insoweit nicht als Sonderausgaben abziehen, als diese auf Einnahmen beruhen, die im Inland steuerfrei bleiben, da der BFH in diesen Fällen einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bejaht (z. B. Steuerfreistellung von Auslandsgehalt nach einem DBA).
Pflichtbeiträge Rentenversicherung
Entsprechendes gilt für in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte.
Freiwillige Beiträge in eine gesetzliche Krankenversicherung
Diese werden z. B. automatisch von Personen geleistet, deren Einkommen innerhalb eines Jahres über der sog. Jahresarbeitsentgeltgrenze/Versicherungspflichtgrenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 6 Satz 1 SGB V (2017: 57.600 EUR) liegt. Ein freiwillig versicherter Arbeitnehmer kann seine Vorsorgeaufwendungen vollumfänglich als Sonderausgaben absetzen, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit seinen steuerfreien Einkünften nicht vorliegt: Der BFH[1] hat hinsichtlich von Beiträgen zu einer freiwilligen Krankenversicherung ausgeführt, dass diese Ausgaben nicht ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen sind, die den steuerfreien Arbeitslohn betreffen, da sie weder dem Grunde noch der Höhe nach an den steuerfreien Verdienst gebunden sind.
Freiwillige Rentenversicherungsbeiträge
Eine der Krankenversicherung entsprechende Einkommensgrenze für die Pflichtversicherung gibt es in der Rentenversicherung nicht. Die Beiträge in die (freiwillige) gesetzliche Rentenversicherung stehen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen.
Private Krankenversicherung
Sofern ein privat krankenversicherter Steuerpflichtiger in- und ausländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt, kann er seine Vorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben absetzen, da sie nicht mit seinen steuerfreien Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.
Aufteilungsprobleme:
Die Aufteilung der abziehbaren und nichtabziehbaren Vorsorgeaufwendungen hat im Verhältnis des steuerpflichtigen Arbeitslohns zum gesamten sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn, maximal jedoch bis zur Beitragsbemessungsgrenze, zu erfolgen. Sozialversicherungsfreie Vergütungsbestandteile, wie z. B. Abfindungen, sind nicht einzubeziehen.[2]
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