Stammen Einkünfte aus dem an sich nicht steuerberechtigten Vertragsstaat, sieht aber das nationale Steuerrecht des steuerberechtigten anderen Vertragsstaates nur eine Besteuerung der dorthin überwiesenen oder dort bezogenen Einkünfte vor, so können die hiernach in jenem Staat nicht zu besteuernden Einkünfte in dem anderen (Quellenstaat) besteuert werden. Eine solche Bestimmung entfaltet eine ähnliche Wirkung wie eine Rückfallklausel. Sie trägt dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats Rechnung, der ausländische Einkünfte nur dann für steuerpflichtig erklärt, wenn sie entweder in den anderen Vertragsstaat überwiesen oder dort vereinnahmt werden. Solche Klauseln sollen verhindern, dass es wegen der Besonderheit des Steuerrechts im anderen Vertragsstaat zu einer völligen Nichtbesteuerung von Einkünften kommt.[1] Der BFH legt hierbei im letztgenannten Urteil die Tatbestandsvoraussetzung "stammen aus" i. S. der Ansässigkeit des Arbeitgebers aus, d. h. die Frage, wo der Arbeitslohn erwirtschaftet wird, ist unbeachtlich.
Anwendungsbereich: Diese Klauseln sind regelmäßig bei einer Tätigkeit in einer früheren britischen Kolonie zu prüfen. Betroffen sind die Abkommen mit Großbritannien (Art. II Abs. 2), Irland (Art. II Abs. 2), Israel (Art. 2 Abs. 2), Jamaika (Art. 3 Abs. 3), Malaysia (Protokoll zum DBA, Ziff. 2), Singapur (Art. 21), Trinidad und Tobago (Protokoll zum DBA Ziff. 1 Buchst. a) sowie mit Zypern (Protokoll zum DBA Ziff. 2).[2]
Überweisungsklauseln (Remittance-base-Klauseln) der DBA
Der inländische Großanlagenbauer V-AG errichtet in Malaysia eine Industrieanlage. Die über 6 Monate dauernde Montage erfolgt durch vom Inland entsandte Arbeitnehmer. Die Gehaltszahlung erfolgt in Deutschland auf das hiesige Konto. Die Arbeitslöhne werden vor Ort nicht versteuert.
Beurteilung:
Das Protokoll Nr. 2 zum DBA Malaysia enthält hierzu folgende Klausel:
"Sind auf Grund einer Bestimmung dieses Abkommens Einkünfte, die aus Deutschland stammen, ... in Deutschland von der Steuer entlastet und werden diese Einkünfte nach dem in Malaysia geltenden Recht unter Zugrundelegung des Betrags der Einkünfte besteuert, der nach Malaysia überwiesen oder dort bezogen wird, nicht aber unter Zugrundelegung des vollen Betrags der Einkünfte, so gilt die nach dem Abkommen zu gewährende Entlastung nur für den Teil der Einkünfte, der nach Malaysia überwiesen oder dort bezogen wird; ... "
Die Überweisungsklausel weist Deutschland das Besteuerungsrecht zu, wenn folgende 3 Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:
- Die Einkünfte stammen aus Deutschland.
- Die Einkünfte sind nach Art. 14 DBA Malaysia in Deutschland von der Steuer befreit und
- die Einkünfte werden nach dem in Malaysia geltenden Recht unter Zugrundelegung des Betrags versteuert, der nach Malaysia transferiert wird, nicht aber unter Zugrundelegung des Gesamtbetrags der Einkünfte.
Der BFH hat hierzu entschieden, dass eine inländische Freistellung nicht infrage kommt, wenn sie nach dem innerstaatlichen Steuerrecht nicht der dortigen Einkommensteuer unterliegen.[3]
Nach Auffassung des FG Baden-Württemberg gelten diese Grundsätze nicht soweit Gehaltsbestandteile "verschleiert "z. B. über den Auftragnehmer als vorgetäuschten Arbeitgeber ausbezahlt werden.[4] Die Verwaltung hat diesbezüglich Revision eingelegt (Az. beim BFH: I R 66/09) und hält hilfsweise einen Rückfall des Besteuerungsrechts nach § 50d Abs. 9 EStG für möglich.
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