Rz. 68
Die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens, d. h. auch die Entwicklung des immateriellen Vermögens, ist nach Maßgabe des § 284 Abs. 3 HGB in einer gesonderten Aufgliederung im Anhang darzustellen (sog. Anlagespiegel). Durch das BilRUG wurde § 268 Abs. 2 HGB a. F. aufgehoben, der bis dato dem Bilanzierenden die Möglichkeit offerierte, die Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens entweder in der Bilanz oder im Anhang zu verorten.[1] Der Regelungsinhalt des § 268 Abs. 2 HGB a. F. wurde dabei nicht nur in den neugeschaffenen § 284 Abs. 3 HGB transformiert, sondern auch hinsichtlich der Abschreibungen ergänzt. So sind wie zuvor auch schon die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, die Abgänge, die Umbuchungen und die Zuschreibungen des Geschäftsjahres sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen. Nach § 284 Abs. 3 Satz 3 HGB werden nun darüber hinaus auch konkretere Angaben zu den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahres, zu den im Laufe des Geschäftsjahres vorgenommenen Abschreibungen und zu den Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahres erforderlich. Der Anlagespiegel kann bei Kapitalgesellschaften folgende Struktur aufweisen.[2]
Abb. 1: Anlagespiegel
Rz. 69
Besonderheiten im Zusammenhang mit immateriellen Anlagewerten ergeben sich vor allem in folgenden Spalten:
- Zugänge: Da eine mengenmäßige Ausweitung des Bestands zu den jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht im körperlichen Sinne gegeben ist, muss eine Fiktion herangezogen werden, so z. B. die, dass der Zugang mit der Buchung der Anschaffungskosten der Eingangsrechnung oder mit der Vertragsunterzeichnung angenommen wird.[3]
- Abgänge: Auch bei den Abgängen immaterieller Anlagewerte liegt kein mengenmäßiges Ausscheiden vor, sodass ebenfalls mit Fiktionen gearbeitet werden muss, damit ihre historischen Anschaffungskosten und kumulierten Abschreibungen – bei ihrem freiwilligen Ausweis auch die kumulierten Zuschreibungen – nicht über die gesamte Lebensdauer des Unternehmens ausgewiesen werden müssen; als Zeitpunkte des fiktiven Abgangs bieten sich der Zeitpunkt der letzten Verrechnung einer Abschreibung auf den immateriellen Anlagewert oder – bei weiterer Nutzungsfähigkeit z. B. eines Patents auch nach dessen Abschreibung – das danach liegende Ende der tatsächlichen Nutzung an. Ein Abgang kann aber auch durch Veräußerung, Untergang oder mit dem Erlöschen des Wertes des immateriellen Anlagewertes eintreten.[4]
- Umbuchungen: Im Bereich des immateriellen Anlagevermögens kommen Umbuchungen insbesondere vom Posten A.I.4. "geleistete Anzahlungen" (auf immaterielle Anlagewerte) auf den Posten A.I.2. "entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" in Betracht, sobald sich der erhaltene Vorteil als Vermögensgegenstand konkretisiert hat. Auch der Übergang (entgeltlich erworbener) immaterieller Werte vom Umlaufvermögen in das Anlagevermögen kann – neben einem Ausweis unter den Zugängen – als Umbuchung dargestellt werden, wobei dann eine Bewertung zu den historischen Anschaffungskosten zu erfolgen hat.
- Zuschreibungen des Geschäftsjahres und kumulierte Abschreibungen: Da die durch Wertaufholungen bedingten Zuschreibungen auf immaterielle Anlagewerte des Geschäftsjahres im Folgejahr mit den kumulierten Abschreibungen verrechnet werden, ist laufend, insbesondere aber beim Abgang immaterieller Anlagewerte – wie auch bei Umbuchungen – auf eine entsprechende Veränderung des Ausweises der kumulierten Abschreibungen zu achten. In den kumulierten Abschreibungen sind Abschreibungen auf Abgänge des Geschäftsjahres nämlich nicht enthalten.
Vgl. zum Anlagespiegel ausführlich Kußmaul, in Busse von Colbe/Crasselt/Pellens, Lexikon des Rechnungswesens, 5. Aufl. 2011, S. 31 ff. sowie "Anlagespiegel/Anlagegitter".
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