Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 2.1.3.2 Kriterium der Entgeltlichkeit

Rz. 43

Ein entgeltlicher Erwerb stellt grundsätzlich einen Gegensatz zur Schenkung dar.^[1] Auch sofern keine Schenkung oder Erbschaft gegeben ist, muss nicht unbedingt ein Entgelt – das, wie bei der Behandlung des Tauschs ersichtlich, nicht in einer Geldleistung bestehen muss – bejaht werden. Grundsätzlich unerheblich ist, ob die Gegenleistung einmalig oder wiederkehrend gewährt wird, sofern dem nicht der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte entgegensteht.^[2] So werden wiederkehrende Entgelte für die Nutzungsüberlassung, wie z. B. laufende Lizenzgebühren oder Mietzahlungen – im Zusammenhang mit dem Kriterium des Erwerbs als solchem – nicht als für einen entgeltlichen Erwerb geeignet angesehen, während ein einmaliges, gegebenenfalls in Raten zu leistendes Entgelt, wie z. B. eine Pauschallizenz, dem Entgeltlichkeitskriterium entsprechen soll.^[3] Auch laufende Zahlungen stellen m. E. eine selbstständige Bewertbarkeit des zugegangenen Gutes – wie z. B. beim Zugang materieller Güter – sicher, sodass diese Abgrenzung bezüglich der laufenden Zahlungen bei Dauerleistungsbeziehungen außer in den Fällen fragwürdig erscheint, in denen bei laufender Zahlung eine Wertobjektivierung – wie z. B. bei Vorliegen umsatzabhängiger Lizenzgebühren – nicht mehr gewährleistet ist.^[4] Gerade aber bei Dauerleistungsverhältnissen kommt der Grundsatz des Nichtausweises schwebender Geschäfte zum Tragen,^[5] sodass bei parallelem Verlauf von getätigten Zahlungen und erhaltenen Leistungen auf einen gesonderten Ausweis der Rechte und Verpflichtungen verzichtet wird.^[6]

Rz. 44

Problematisch bleiben vor allem die Fälle des teilweise unentgeltlichen – und damit auch teilweise entgeltlichen – Erwerbs im Verhältnis zwischen Familienangehörigen, zwischen Gesellschaft und Gesellschafter und zwischen verbundenen Unternehmen.^[7] Sowohl für den Fall einer Zuwendung aus betrieblichen Gründen als auch für den einer Zuwendung aus privaten bzw. gesellschaftsrechtlich bedingten Gründen ist ein einheitlicher – und nicht künstlich in seine entgeltlichen und unentgeltlichen Bestandteile getrennter – Vorgang anzunehmen, wobei handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz zwischen tatsächlichem Entgelt und Verkehrswert und steuerrechtlich eine Pflicht zum Ansatz des Teilwerts bzw. der sonst aufzuwendenden Anschaffungskosten besteht.^[8]

[1] Vgl. z. B. Döllerer, BB 1969, S. 501, 505; Freericks, FR 1969, S. 518, 520; Pfeiffer, Das immaterielle Wirtschaftsgut. Begriffsbestimmung und steuerliche Bilanzierung dem Grunde nach, § 5 Abs. 2 EStG, 1982, S. 195.

[2] Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 39. Aufl. 2020, § 5 EStG Rz. 192.

[3] Vgl. Matschke/Brösel/Haaker, in Hofbauer/Kupsch, Rechnungslegung Kommentar, § 266 Rz. 128, Stand: Juli 2020.

[4] Vgl. zur Kritik an der herrschenden Meinung auch Kußmaul, BB 1987, S. 2053, 2056.

[5] Vgl. in diesem Zusammenhang BFH, Urteil v. 4.6.1991, X R 136/87, DB 1991 S. 2570, in dem die einmaligen Aufwendungen für den Erwerb eines Erbbaurechts (Grunderwerbsteuer, Maklerprovision, Notar- und Gerichtsgebühren) als Anschaffungskosten des Wirtschaftsgutes "Erbbaurecht" angesehen werden, während die laufenden Erbbauzinsen wegen der für die Dauer des Schwebezustandes vermuteten Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung nicht aktivierungsfähig seien; in jedem Fall verliere das Erbbaurecht durch seine Qualifikation als schwebendes Geschäft nicht seine Eigenschaft als Wirtschaftsgut, sodass außerhalb des Dauernutzungsverhältnisses anfallender Aufwand die Bilanzierungspflicht des Erbbaurechts in Erscheinung treten lasse.

[6] In diesen Zusammenhang ist auch das von Fabri, Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsverhältnisse, 1986, S. 107 ff., hervorgehobene Argument zu stellen, dass der Grundsatz des Nichtausweises schwebender Geschäfte zu einer Ablehnung des entgeltlichen Erwerbs führt, da ein Erwerb erst nach bewirkter Leistung vorliegen könne.

[7] Vgl. ausführlicher mit weiteren Verweisen Kußmaul, Nutzungsrechte an Grundstücken in Handels- und Steuerbilanz, 1987, S. 95 ff.

[8] Vgl. dazu Groh, StuW 1984, S. 217, 221 ff. sowie die folgenden Rz. 45 ff.